增值稅轉型對固定資產計量的影響

張金玲

（濰坊市濰城區勞動就業辦公室，山東 濰坊 261021）

2009年初，我國開始實行增值稅轉型改革，這是我國進行稅收制度改革以來的一個新的發展變化，對企業固定資產的購入、使用、出售等環節的確認和計算產生了某些影響。對于增值稅的一般納稅人來說，新購入機器設備中所包括的增值稅進項稅額，允許其進行抵扣，對于沒有抵扣完的進項稅額，允許結轉到下期繼續抵扣。同時，作為轉型改革相對應的措施，對于國外投資企業買進本國自產固定資產退還稅款的規定和從別國買進固定資產免除稅款規定，予以取消。這有利于產業結構的優化調整，勢必會對企業的技術創新改造、核心競爭能力提升產生重要影響，有利于產品走向品牌化、高端化、技術化，將會大大提高企業的經濟實力。

一、增值稅轉型對固定資產初始確認與計量的影響

（一）外購設備的入賬成本

從外部直接購入的機器設備的費用，由購買機器設備所花費的金額、繳納的相應的稅款、使機器設備達到預先設定的能夠直接使用的情況前所產生的能夠直接計入該機器設備的運輸費用、裝卸費用和勞務費等組成。對于企業獲得的從稅務機關退回并且和買進的機器設備有關的，需要繳納的增值稅金額來說，要相應的減少機器設備的入賬費用。在實行生產型增值稅的時候，對于企業買入機器設備時所需要繳納的稅款，不允許其在銷售商品所繳納的稅款中扣減，所以企業進行固定資產投資的經濟負擔很大。為了降低企業負擔，新實行的條例對于買入機器設備所要上交的稅收金額可以扣除。這樣，一般納稅人新購進機器設備所含進項稅額，應當單獨確認，不再計入入賬金額，這樣使得機器設備的記賬金額變少。

需要注意的是，為了預防稅收中的一些不完善的情況出現，新實行的條例規定，下列資產在購入時所要繳納的稅款不允許扣減：和企業自身提高技術水平沒有關系、自己使用的供消費的用品（如摩托車、小汽車、游艇等）。所以，對于這些機器設備來說，其會計上計算的方法和企業在實行生產型增值稅時是一樣的。

例1：某一般納稅人買進一臺機器設備，該設備不需要安裝就可以投入使用，企業獲得的專用發票上寫明的購買該機器設備所花費的款項為40,000元，需要繳納的增值稅稅款為6,800元，此外包裝費200元、運輸費100元。

分析：改革以后，現買入的機器設備中所包括的進項稅額，允許在銷項稅額中扣除，不再計入其成本，相關賬務處理：

借：固定資產 40,300

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

6,800

貸：銀行存款 47,100

如果上例中買入機器設備要花費的運輸成本得到的是專用發票，則運輸費用可以抵扣的金額為100×7%=7元，會計處理為：

借：固定資產 40,293

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

6,807

貸：銀行存款 47,100

（二）自行建造固定資產的賬務處理

買進建造材料進行自己建造的業務，企業獲得專用發票時，借記“工程物資”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，依據支出或應該交付的款項，貸記“銀行存款”、“應付賬款”會計科目；建造工程需使用原材料、物資，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“工程物資”會計科目；工程完工需交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。

例2：甲企業為自己建造一大型機器設備，買進各種需用的物資432,000元，需要繳納的增值稅金額為73,440元，并且獲得專用發票，建造需用的物資在計算期內都已經使用完畢，建造完工即投入使用，帳務處理：

(1)買進建造材料時

借：工程物資 432,000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

73,440

貸：銀行存款 505,440

(2)領用建造材料時

借：在建工程 432,000

貸：工程物資 432,000

(3)建造完工時

借：固定資產 432,000

貸：在建工程 432,000

（三）接受捐贈的固定資產的賬務處理

獲得其他企業無償給予的固定資產，依據專用發票上寫明的企業需要繳納的增值稅稅款，借“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目，依據規定的機器設備寫進賬上的金額，借“固定資產”、“工程物資”會計科目，企業會計準則規定將接受其他企業捐贈的收入計入“營業外收入”。

例3：企業獲得其他企業無償給予的一臺固定資產，專用發票上寫明的金額為612,000元，需要繳納的增值稅稅款為104,040元，此外運輸費用為2,000元。需繳納的增值稅稅款歸贈予企業支出，則相關賬務處理為：

借：固定資產 613,860

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

104,180

貸：營業外收入 716,040

銀行存款 2,000

二、增值稅轉型對固定資產終止確認與計量的影響

增值稅轉型改革之后，國家對于企業賣出已用過的固定資產這一情形，應該如何計算需要上交的稅收金額、如何進行會計核算作了具體規定。

（一）增值稅轉型后固定資產核算的政策規定

從2009年初開始，企業賣出己經用過的機器設備，應按照不同的情況繳納增值稅稅款：（1）對于在2008年底以前沒有被劃入到增值稅扣減范圍試點的需要繳納稅款的企業來說，賣出2008年底之前買入或自行制造的機器設備，并且自己已經使用過，依據4%征收率減去一半上交稅收金額；（2）對于在2008年底之前已經被劃入到增值稅扣減范圍試點的需要繳納稅款的企業來說，賣出的是在本地區增值稅扣減范圍試點之前買入或自行制造的機器設備，并且自己已經使用，依據4%征收率減去一半繳納增值稅額；賣出的是在這個區域增值稅扣減范圍試點之后買入或者自己制造的機器設備，并且自己已經使用，依據相應稅率繳納增值稅額；（3）對于己經用過的，2009年初之后買入或自行制造的機器設備賣出，依據相應稅率繳納增值稅額。

理解上述政策時應注意以下兩點：第一，銷售已使用過的機器設備應該如何納稅，要看該設備是何時購入的，即買進該設備所包括的進項稅額是不是已扣減；第二，賣出的是已經用過的并且之前沒扣減進項稅額的固定資產，也要關注以上規定和舊政策的不同之處，就是以前用簡易方法，機器設備賣出，只在售價比原值高時適用，而新政策則不同，統一用簡易方法，依據賣價的4%減去一半上交稅額。

（二）增值稅轉型后固定資產終止確認與計量舉例

1.賣出的是2009年之前買進的固定資產，且買入時包括的稅款之前不能扣除。這種情況下，采用簡易征收的辦法，企業應當開具普通發票，稅務機關依據賣出價格的4%減去一半征稅。

例4：某公司2009年6月賣出一臺兩年之前購入的設備，設備原價為567,000元（含稅），已經提了321,000元的折舊。出售時開具的普通發票上的售價為455,000元，價款通過銀行收回。

(1)出售設備

借：固定資產清理 246,000

累計折舊 321,000

貸：固定資產 567,000

(2)收到價款

借：銀行存款 455,000

貸：固定資產清理 455,000

(3)計算稅額

原政策下，售價高于原價，應納稅額為17,500元（455,000÷1.04×4%），減半征收，應納稅額實際上為8,750元。在新政策下，不需要考慮售價與原值的大小關系，直接按不含稅售價計算應納稅額。具體計算時，把減少免除的計入減免稅款金額，作為營業外的所得收入。

借：固定資產清理 17,500

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

17,500

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）

8,750

貸：營業外收入 8,750

（4）計算凈損益

處置固定資產凈損益

=455,000-246,000-17,500=191,500（元）

借：固定資產清理 191,500

貸：營業外收入 191,500

2.企業銷售的是2009年1月后購入的設備，且其進項稅額已經抵扣。在這種情況下，企業要開具專用發票，依據不含稅賣價和相應稅率計算稅款。

例5：承上例，假若該設備2009年初買進，其買進時包括的稅款單獨確認并且允許扣除，專用發票上寫明的不含稅賣價為444,000元，增值稅銷項稅額為75,480元，價稅合計519,480元，帳務處理：

借：銀行存款 519,480

貸：固定資產清理 444,000

應交稅費——應交增值稅75,480

[1]于明言.關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知[J].新財經，2009，(26).

[2]孫樂，劉曉翠.淺談增值稅轉型的背景與影響[J].知識經濟，2010，(18).

[3]鄧敏.增值稅轉型對企業的影響[J].財會通訊，2010，(5).

[4]財政部，國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則：第50號令[Z].2009.