負債風險控制視角下政府會計改革的路徑選擇

江秀英

(中共佳木斯市委黨校經濟管理教研室，黑龍江 佳木斯 154004)

防范政府負債風險，是擺在各國各級政府面前的一道難題，一些發(fā)達國家把希望寄托在政府會計上，以期通過政府會計改革，提高政府控制負債風險的水平。這些國家往往將企業(yè)會計對負債確認和報告方面的成熟作法引入政府會計當中，為我國政府會計改革提供了很好的借鑒。在政府負債風險控制的視角下研究政府會計改革問題，有利于與國際慣例接軌，加快政府會計的國際化;有利于政府的管理者和決策者掌握政府負債的真實情況，做出正確的決策，有效控制財政風險;有利于增強財政的透明度、更好地發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督作用，更好地屢行政府的財務受托責任。

改革政府會計是一個系統(tǒng)工程，受到很多因素的影響，而出于政府負債風險控制的角度對政府會計進行改革，更增加了這個系統(tǒng)工程的復雜性。改革政府會計和控制政府負債風險都是政府的重要職責，它們的成功都對政府職能的實現起到重要作用。每一個國家在不同的歷史階段政府會計改革的側重都會有所不同，針對我國目前的發(fā)展階段和政府會計改革的現狀，負債風險控制視角下政府會計的改革應重點解決好以下三個方面的問題:

一、明確政府會計改革目標

會計目標就是會計活動追求的目的或達到的標準。不同的社會歷史階段，會計的具體目標是不同的，會計目標受環(huán)境的影響，隨著環(huán)境因素的變化而變化。會計目標的價值取向，直接影響到會計信息的關注點與所提供信息的質量。隨著近年來，政府公共服務職能的不斷強化，政府債務也逐漸攀升，如何有效控制政府債務風險，成為擺在各級政府面前的現實課題，基于負債風險控制視角，政府會計改革目標必須完整揭示政府負債風險，為此，將政府會計改革的總目標確定為:提供滿足政府負債風險控制所需的高質量信息。質量高低的判斷標準有兩條:

(一)政府會計提供的信息是不是有利于政府負債風險識別

有利于負債風險識別的信息才是高質量的信息。這就要求政府會計所提供的信息要準確而全面。掌握全面且準確的負債信息是對政府負債風險進行識別的前提。所以改革后的政府財務報告中負債項目的設計必須體現:政府發(fā)行的國債本金、利息支出、當年財政收入和財政支出信息;債務總額中有多少是內債，有多少是外債要區(qū)分開，并應分別提供詳細信息，以便分析外債風險;政府資產負債表中的負債應借鑒企業(yè)會計的做法按照流動性劃分為流動負債和長期負債，以提供負債的各自構成信息以及它們的合計數信息，以便計算政府流動比率、政府資產負債率，正確評價政府的短期償債能力和長期償債能力;通過政府財務報表附注提供或有負債信息。

(二)政府會計提供的信息是不是有利于政府負債風險評價

信息是風險評價的基礎和關鍵。有了客觀全面的信息，并選取適當的方法評價這些信息，才能真正發(fā)揮信息的效力。所以，選用合適的風險評價方法對于正確評價政府負債風險至關重要。風險評價方法的選用不能一概而論，要充分考慮到本國的實際情況。由于各國風險識別指標口徑出入很大，針對我國目前的現狀，負債風險評價應采用綜合分析的方法，即以趨勢分析法為主，結合橫向比較的方法，對過去、現在和未來進行綜合分析，動態(tài)跟蹤負債風險的變化，客觀評價。

二、改革政府會計確認基礎

現行政府會計對于負債的確認是以實收實付制作為基礎，基于負債風險控制的要求，政府會計確認基礎應由實收實付制改為應計制，這是因為:

(一)應計制的會計確認基礎能反映政府負債的全貌

應計制又稱權責發(fā)生制，在這種會計確認基礎下，對于過去、現在和將來的決策和事項所形成的債務予以全面反映，對于隱性負債可能形成的債務情況，予以全面揭示，也就是說，應由政府承擔償還義務的所有債務全部納入政府會計核算范圍，真實地反映和披露政府負債信息，使會計所提供的信息更為全面和謹慎，使政府能有效識別和評價政府負債風險，及時采取預防性措施，把風險控制在政府可操作的范圍之內，提高了政府會計在負債風險控制方面的作用。而現行的政府會計之所以對政府負債風險控制難以有效發(fā)揮作用，其根本原因在于實收實付制的會計確認基礎的局限，使政府直接隱性負債和或有負債游離于政府會計核算體系之外，使政府負債虛減，低估了政府負債風險的程度。

(二)應計制的會計確認基礎能全面解脫政府對負債的財務受托責任

隨著政府對民生方面的關注度持續(xù)增加，政府必須不斷增加養(yǎng)老和醫(yī)療等方面的支出，政府隱性負債顯性化的要求會更加突出。應計制的會計確認基礎使政府的隱性負債顯性化成為可能，會計信息的使用者和社會公眾能了解更全面、更綜合的政府債務信息，負債的風險控制進一步加強。適應全面反映政府對負債受托責任的需要，應計制的會計確認基礎為信息使用者提供更為完整和準確的負債信息，全面解脫政府對負債的受托責任。

三、建立政府綜合財務報告制度

(一)政府綜合財務報告制度是現代財政制度的重要組成部分

應計制的政府綜合財務報告制度是現代財政制度的重要組成部分。它的主旨在于不以實收實付而以應收應付作為經營成果和收益情況的確認基礎，確定其歸屬期。從而能貫徹企業(yè)會計的配比原則，將每個會計期間政府所實現的收入與為取得該項收入所付出的成本費用相配比，正確確定損益。并能完整反映各級政府所擁有的資產和承擔的負債情況，全面反映政府的財務狀況和經營成果。對社會公眾公正客觀地分析和評價政府的受托責任履行情況提供依據。政府綜合財務報告主要內容有政府財務報表、政府財務報表附注、政府財政經濟狀況和政府財政財務管理情況構成。

(二)現行預算會計缺乏完整的反映政府財務狀況的財務會計報告

我國的財政總預算會計、行政事業(yè)單位會計制度均有對會計報表的規(guī)定，但這些報表各自為政，自成體系，分別編報，沒有一套綜合、完整地反映政府資源、負債和凈資產全貌的合并會計報表，無法反映政府負債風險控制方面的信息。長期以來，我們把預算會計當成是預算管理的工具，只強調它的行政管理職能，造成預算會計只偏重于預算執(zhí)行情況的核算，對于政府負債的反映仍以實收實付制為基礎，對負債風險控制決策有用的政府直接隱性負債和或有負債信息缺失，致使政府管理部門無法動態(tài)了解政府負債的總量和增減變動情況，無法分清各級政府的負債管理責任，增加了人為操縱負債數量的可能性，負債規(guī)模的反映存在隨意性傾向，致使政府潛在的負債風險被掩蓋。對于最基礎的政府舉借的債務以及還本付息情況等政府債務情況缺乏有效的信息披露，宏觀決策所需的評價政府負債狀況的重要信息缺失，政府負債風險控制顯得被動無力。建立以應計制為基礎的政府綜合財務報告制度是防范政府負債風險控制的必然選擇。

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