營改增前后融資租賃業稅負效應比較

邢永梅

內容摘要：國家將營業稅改增值稅改革試行于現代服務業和交通運輸業，并逐步推廣至其它行業，對中小規模企業產生了巨大的影響，但對于融資租賃業減負的效果并不明顯。本文通過相關數據的測算，發現“營改增”非但沒有給融資租賃業減負，反而使該行業出現了稅負大幅上漲的局面。本研究首先介紹了“營改增”導致融資租賃業稅負上漲的現狀，接著剖析了這種現象出現的原因，最后提出相關稅制改革的政策調整建議。

關鍵詞：營業稅改增值稅 融資租賃 即征即退 金融保險業

2011年國家財政部和國家稅務總局連續出臺了《營業稅改增值稅試點方案》、《交通運輸業和現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》，2012年1月1日上海營業稅改征增值稅試點的成功標志著我國營改增改革正式拉開序幕；同年8月1日試點范圍擴大到北京、廣州、天津等10個?。ㄊ校?。值得注意的是，這次改革把融資租賃業作為現代服務業納入了營改增試點的范圍，其中涉及到的有形動產租賃成為業內爭議的焦點。那么，試行營改增是否也讓融資租賃業像其他小規模企業一樣受益呢？本文將對上述問題進行探討。

營改增的提出

增值稅是對商品生產、商品流通、勞務服務中各個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅，是價外稅。其最大的好處，是在為政府取得足夠的財政收入的同時，讓稅收對經濟發展產生的扭曲作用最小化，讓稅收回歸其中性的功能。增值稅一經法國率先推行后，迅速被世界其他國家所采用。但是由于新增價值或商品附加值在生產、流通過程中難以計算，征納雙方不易操作，于是各國在實踐中均采用稅額抵扣的方法。理想中的增值稅制應該是覆蓋所有行業，這樣就可以實現環環相互抵扣，避免重復征稅，如加拿大、新加坡、日本等國家就是所有行業征收增值稅。在我國，按照現行的增值稅法規定，其征稅范圍是所有的貨物、加工修理修配勞務和機器設備，而其他的勞務、無形資產和不動產都征收營業稅。

營業稅是價內稅，它是對營業額全額征稅，且無法抵扣，這就不可避免的出現重復征稅的現象。于是，企業為了規避因外購服務所含營業稅無法抵扣而采用自行提供服務，導致“小而全、大而全”的企業經營模式出現。這種狀況的存在不利于服務業的專業細分和服務外包的發展（賈康，2011）。同時，出口適用零稅率是國際通行的做法，但因我國服務業適用的營業稅在出口時無法退稅，而導致服務含稅出口，在國際競爭中處于劣勢。新出臺的營改增稅制改革，不僅有利于消除重復征稅的現象，而且有利于完善和延伸二、三產業增值稅抵扣鏈條，同時還有利于降低企業稅收成本，提高企業的核心競爭力，其意義非同尋常。

融資租賃業營改增稅負分析

融資租賃業，即融資租賃公司作為出租人，根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于融資租賃公司，承租人只擁有使用權，在合同期滿付清租金后，承租人有權按殘值購入設備，以擁有設備的所有權。這種新型交易方式實質上具有融通資金的性質，即通過融物達到融資的目的。

（一）營改增之前，融資租賃業稅負分析

在我國，融資租賃業是被作為金融保險業營業稅稅目交納營業稅，適用5%的營業稅稅率。依據營業稅暫行條例規定，融資租賃業應納營業稅額=[（應收取的全部價款和價外費用-實際成本）÷總天數×本期天數]×5%，其中“實際成本”是指由出租人承擔的貨物的購入原價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費以及貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。同時，融資租賃公司向承租人開具營業稅發票。

在這個稅收政策中，融資租賃公司在購置設備時承擔了貨物的增值稅，也取得了增值稅專用發票，卻因為要就其所提供勞務而取得的營業差額計算交納營業稅而不能抵扣已納增值稅。事實上，融資租賃公司又不是該貨物的最終消費者，不應該承擔該進項增值稅。于是，融資租賃公司為了降低稅收成本將所負擔的增值稅通過提高租金收入轉嫁給承租方。

對于承租方來說，本來可以根據“國家2009年實施增值稅生產型轉消費型改革，機器設備納入增值稅抵扣范圍”的相關規定對購進的固定資產的進項增值稅抵扣。但對于通過融資租賃業務取得的固定資產，由于無法從出租方取得增值稅專用發票，盡管承租方以租金形式支付了融資租賃物的進項增值稅，也不得進行進項稅抵扣。因而，承租方享受不到國家給予增值稅改，降低稅負的稅收政策。事實上，生產增值中含有服務，服務的增值是建立在生產物的基礎。顯然，我國多年來的營業稅與增值稅的分立并行破壞了增值稅抵扣鏈條，將生產業與服務業人為割裂，大大挫傷了企業擬通過融資租賃取得固定資產的積極性，反而更愿意自行購置建設固定資產。

（二）營改增之后，融資租賃業稅負分析

1.稅收政策改革。營改增涉及到有形動產租賃業務，提供有形動產服務為增值稅納稅人適用一般稅率17%，融資租賃公司應納增值稅額=當期銷項稅-當期進項稅，其中銷項稅額=含稅銷售額÷（1+17%），進項稅額=買價×17%。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。融資租賃公司在收到承租方租金或是取得索取租金憑據即可向承租方開具增值稅專用發票。經中國人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。對于承租方來說，從融資租賃公司取得增值稅專用發票，即可進行進項稅抵扣。

2.營改增前后稅負測算分析。假定融資租賃公司的一項融資租賃業務每年營業收入為X，購置融資租賃物的實際成本是Y。則營改增之前，融資租賃公司相關營業稅額計算如下：每年應納營業稅=（X-Y）×5%=0.05（X-Y）；營改增之后，融資租賃公司相關增值稅額計算如下：應納增值稅=X÷（1+17%）×17%-Y×17%= 0.1453X-0.17Y。如果考慮即征即退稅收優惠政策，若0.1453X-0.17Y>0.03X，則實際稅負是0.03X，超過部分可以實行即征即退。在不考慮附加稅的情況下，為保證稅負不超過營業稅政策下的稅負水平，則0.03X≤0.05（X-Y），X/Y≥160%，即收益率不低于60%，方能保證稅負不增加。而目前融資租賃業的收益率為20%-30%（陸靜波，2012）。若0.1453X-0.17Y≤0.03X，則實際稅負0.1453X-0.17Y，大概為現行營業稅政策下的3倍。通過測算可以看到，融資租賃業稅負從原來營業額的5%到含稅價的17% ，若想降負就一定要享受即征即退的優惠政策，否則是目前稅負的3倍；而能夠享受到即征退優惠政策的前提是收益率高達60%，根據目前來看這又是不可能的。應該說，營改增之后融資租賃業的稅負不降反漲了。即使“即征即退”的稅收優惠政策能夠享受上，但其作為稅收優惠政策具有鮮明的時效性。一旦取消，稅負更不可能減輕。endprint

3.營改增后“即征即退”優惠政策執行偏差分析。根據財稅[2011]111號文規定，經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。同時，國家稅務總局[2011]60號文明確即征即退的分子應該是實際繳納的增值稅額，分母是銷售額，銷售額取決于納稅申報表。財稅[2012]86號又進一步明確，增值稅實際稅負是指納稅人當期實際繳納的增值稅占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。但對于這個政策在操作層面上，不同試點地區做法也是不統一的。僅上海就有按租息減去財務利息作為分母的，也有按租息作為分母的；北京則是按本金加上租息做分母。另外，對承租人來說，其取得的租金增值稅專用發票是含有本金與利息，企業抵扣范圍擴大了，與同樣利率報價的銀行貸款相比，降低了財務成本，降低了稅負；但對于融資租賃公司而言，按租金開具增值稅專用發票，其中，租金中的利息才是企業收入，其本金并不屬于增值部分。因此，融資租賃公司按租金開具增值稅發票，稅收成本太高了。

4.營改增后增值稅發票開具時點分析。我國增值稅暫行條例第八條規定：從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額準予從銷項稅中抵扣。即，企業購入的貨物或者服務，取得合法的抵扣憑證時就可以一次性抵扣，當期銷項稅額小于進項稅額的不交增值稅，形成進項稅額留抵。但是，如果出租人是在租賃開始日一次性開具增值稅專用發票給承租人，顯然受益的還是承租人，風險始終在融資租賃企業一方。因為承租人在起租日一次性取得增值稅進項稅后即可在當期進行抵扣。雖然營改增試點方案明確規定，因服務中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減；發生服務中止、購進貨物退出、折讓而收回的增值稅，應當從當期的進項稅額中扣減。但事實上，如果出現承租方中途中止租賃合同的情形，承租人已經抵扣的當期進項稅再進行扣減，融資租賃公司已經交納的銷項稅再進行扣減也應該存在時間問題。顯然，對于融資租賃公司來說稅負很高。如果是在租賃業務結束時一次性開具增值稅專用發票，那么時間太長，對于融資租賃公司來說，其納稅申報表上就可能有一個大額的進項稅額，而進項稅額大于銷項稅額，使得企業可能長期不交增值稅，如果這樣延續下去，當超過2015年12月31日后就有可能享受不到即征即退的財政扶持資金補貼政策了；對承租人來說，由于始終拿不到增值稅專用 發票進行進項稅抵扣，也就無法充分體現營改增的宏觀意義。

融資租賃業營改增稅制政策調整建議

首先，融資租賃業必須按照3%的稅率繳納增值稅。比如就有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃來說，3%的稅率可以解決“營改增”之后的諸多困境。有形動產經營性租賃是指在約定時間內將物品、設備等有形動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業務活動。在營改增之前，出租方取得的租金是按“服務業”營業稅稅目計算應納營業稅的；而有形動產融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動，其在營改增之前，出租方以向承租方收取的全部價款和價外費用（含殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額，按“金融保險業”營業稅稅目計算應納營業稅的。顯然，有形動產的融資租賃是金融保險業。金融保險業，原則上適用增值稅簡易計稅方法（財稅[2011]110號）。依照簡易計稅法，融資租賃公司應納增值稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×3%，其中銷售額是指納稅人提供應稅服務取得的全部價款和價外費用。如果將融資租賃業應納增值稅按簡易計稅法重新測算：應納增值稅=X÷（1+3%）×3%=0.0291X，0.0291X<0.03X（即征即退起點3%），則不再需要即征即退稅收優惠政策；同時，0.0291X<0.05（X-Y），顯然已收到降負的效應。

其次，融資租賃業按增值稅簡易計算法納稅，并不影響其向承租方開具增值稅專用發票。納稅人提供應稅服務，應當向索取增值稅專用發票的接受方開具增值稅專用發票，并在增值稅專用發票上分別注明銷售額和銷項稅額。如果是小規模納稅人提供應稅服務，接受方索取增值稅專用發票的，可以向主管稅務機關申請代開。可見，承租方是可以正常取得增值稅專用發票抵扣銷項稅?？赡艽嬖诔凶馊说挚鄣倪M項稅額減少的情況，但事實上，由于按簡易計算征稅，降低了融資租賃方的稅負，使得原本通過租金轉嫁給承租方的稅金相應地減少了，因而承租人仍然是會受益的。

再次，出租方可以向承租方分期開具增值稅專用發票。根據財稅[2011]111號，納稅人提供有形動產租賃服務采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天向承租方開具增值稅專用發票即可進行進項稅抵扣?？梢?，稅收政策并沒有規定增值稅專用發票必須一次開具。如果出租方分期開具增值稅專用發票，既可以完整增值稅抵扣鏈條，并且發生服務中止情形時，也可以避免扣減當期已抵扣進項稅或銷項稅額的繁瑣事件。

參考文獻：

1.賈康.為什么要“營改增”[J].上海國資，2011（18）

2.陸靜波.淺談營改增對中國融資租賃發展的影響及相關問題[J].商情，2012（46）

3.雷霞.營改增對融資租賃業的影響及相關建議[J].財會月刊，2012（11）endprint