時間驅動作業成本法在基本公共衛生服務項目成本測算中的應用

方玉鳳 閆曉娜 王 健 張 麗 黃 飛 吳樹運

山東大學衛生管理與政策研究中心，衛生部衛生經濟與政策研究重點實驗室，濟南，250012

基本公共衛生服務均等化政策自2009年實施以來，在城鄉基層醫療衛生機構得到了廣泛開展，并取得了一定的成效。截至2011年6月底，中央財政先后投入基本公共衛生服務項目經費超過350億元，地方投入300多億元。2013年，人均經費補助標準由25元提高至30元[1]。隨著健康需求的不斷增長與政府投入的逐年增加，現有人均基本公共衛生服務經費能否滿足居民的公共衛生需求，是否存在因未充分利用而造成資源浪費的情況，這些都需要對基本公共衛生服務項目成本進行科學測算。但目前對于基本公共衛生服務項目尚缺少符合實際、科學可行的成本測算方法及標準，各地基本公共衛生服務成本核算指標混亂，不利于基本公共衛生服務均等化政策的效果評估[2]。

1 時間驅動作業成本法的基本原理與在衛生領域的應用現狀

1.1 時間驅動作業成本法的基本原理

時間驅動作業成本法(Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC)是國外最新興起的成本測量方法，不僅被成功應用于許多企業，在衛生領域的應用也較為成熟。該方法由Kaplan和Anderson于2004年提出，用以彌補傳統作業成本法自身的缺陷。其基本原理是通過測算兩個參數，即單位時間投入的資源成本和作業單位時間數，二者相乘即為作業的成本動因分配率，進而計算出該項作業應分攤的成本[3]。同時，時間驅動作業成本法通過建立時間方程能準確測算出每個作業環節發生的成本，并可通過靈活增減變量來適應不同的作業模式。其基本時間等式為：

過程所需時間=各項作業所成本之和

=β0+β1X1+β2X2+……βiXi

其中，β0為基礎作業的標準時間，βi是額外的第i個作業需要的時間，Xi是額外作業的數量。

1.2 時間驅動作業成本法在國內外衛生領域的應用現狀

時間驅動作業成本法在國外應用廣泛。截止到2006年，該模式被成功應用于200多家公司，包括許多中等規模企業和部分《財富》1000強企業[4]。此外，時間驅動作業成本法在衛生領域的應用也比較成熟。2009年，比利時的研究者首次將時間驅動作業成本法應用于醫療衛生領域。Nathalie Demeere等利用時間驅動作業成本法對抽樣醫院的5個門診部門(泌尿科、內科、耳鼻喉科、整形外科和皮膚科)發生的成本進行測算，幫助醫院管理者和部門主管分析和識別潛在的開銷成本[5]。美國德克薩斯州的安德森癌癥中心，Katy E等在術前評估中心(Preoperative Assessment Center, PAC)利用時間驅動作業成本法評估2010年1月和2012年3月兩階段病人的護理成本，并通過測算成本、時間和效率評價績效改進計劃有無效果[6]。

時間驅動作業成本法在我國衛生領域中的應用非常少見，僅有少數學者進行過相應的研究。黃成禮等利用該方法對《2007中國衛生統計年鑒》進行分析，比較不同類別、不同產權、不同經營性質醫療機構的住院服務效率，并提供數據方面的證明[7]。傅美芳等借鑒時間驅動作業成本法的原理，計算醫院內部轉移價格，并以轉移價格和相應的服務工作量為依據，將成本分配到受益部門中[8]。目前對時間驅動作業成本法的研究主要集中于對國外應用時間驅動作業成本法的理論及方法介紹，雖然有部分學者對時間驅動作業成本法在公共衛生服務領域中的應用進行了初步的探索，但總體來說，完整的公共衛生服務項目成本核算體系尚未確立，缺乏系統的理論指導。利用時間驅動作業成本法測算公共衛生服務項目成本的應用性研究較為少見，缺乏實際的推行經驗。

2 時間驅動作業成本法在基本公共衛生服務項目成本測算中的必要性和可行性

2.1 必要性

2.1.1 彌補了作業成本法的缺陷。國際上于20 世紀90年代起開始嘗試在衛生領域中應用作業成本法(Activity-based costing method，ABC)進行醫療服務成本的測算，多項研究表明作業成本法提供了一種分析作業、測算服務成本、降低成本及提高醫療質量的有效方法[9]。但由于作業成本法實施成本高、操作難度大等缺陷，該方法并未得到廣泛應用。時間驅動作業成本法彌補了作業成本法的缺陷，每類資源僅需估計兩個參數，不僅操作簡便、應用成本低，還能適應復雜的作業活動模式。基本公共衛生服務領域涉及的服務項目繁多，且各地推行均等化政策的效果不一，時間驅動作業成本法能適應復雜的運作環境，靈活反映每項作業消耗的資源，符合成本——效益原則。

2.1.2 基本公共衛生服務亟需新的成本核算方法。由于成本對象和補償方式存在差異，公共衛生服務不能完全套用醫療服務項目的成本核算方法，而應該有一套適宜的、獨立的成本核算體系[10]。國家基本公共衛生服務項目的提供主要由基本衛生服務機構承擔，尚不完善的成本管理迫切需要簡便易行的成本核算方法。同時，由于基本公共衛生服務項目繁多，各地服務提供的質量和水平存在差異，因此，有必要探索新的工具和方法。時間驅動作業成本法提供了一種全新的成本核算理念，不僅能適應公共衛生服務的特殊性，更能精確反映消耗的資源成本，已成為當前衛生領域成本管理的必然趨勢。

2.2 可行性

2.2.1 時間驅動作業成本法的應用具有深厚的理論基礎和豐富的實踐經驗。我國衛生領域的成本核算借鑒了企業成本會計的思想。20世紀80年代國家衛生部進行衛生機構會計制度改革，90年代末實行新的醫院財務會計制度，引發了衛生服務機構成本管理的研究熱潮，經過多年的探索，已形成一套獨有的成本核算體系。時間驅動作業成本法自2004年提出以來，逐漸成為成本管理新的熱點，其研究理論、方法及應用都在不斷完善。在國際上，時間驅動作業成本法不僅被成功應用于多家企業，在衛生領域的應用也日漸成熟。國外豐富的成本核算理念和實踐經驗，為我國時間驅動作業成本法的探索和應用奠定了深厚的基礎。

2.2.2 時間驅動作業成本法的應用具有強大的技術支持。近年來，隨著現代信息技術，特別是計算機網絡技術的快速發展和普及，無論是在提供豐富、準確、及時的信息資源方面，還是在提供強大的信息處理手段方面，都為時間驅動作業成本法的應用提供了強大的技術支持。成本核算軟件不斷更新和完善，數據分析能力和運行速度不斷提高，進一步促進了時間驅動作業成本法的應用普及化。

2.2.3 時間驅動作業成本法能適應動態的政策環境。隨著經濟的發展和居民公共衛生需求的增加，基本公共衛生服務均等化政策在不斷完善，基本公共衛生服務項目的內容也有所調整。時間驅動作業成本法可以通過簡單地給時間等式中增加項數就可以準確計算出不同作業的資源成本，針對變化的基本公共衛生服務項目的內容實時更新模型，從而適應不斷變化的政策環境。

3 時間驅動作業成本法測量基本公共衛生服務項目成本的實現路徑

3.1 界定基本公共衛生服務項目內容

科學界定基本公共衛生服務項目的內容和范圍，是進行成本核算的前提和保證。國家層面上，衛計委發布的《關于促進基本公共衛生服務逐步均等化的意見》、《關于做好2013年國家基本公共衛生服務項目工作的通知》等文件，規定當前基本公共衛生服務項目主要包括11大類。在此基礎上，各地區可結合當地經濟社會發展、公共衛生服務需要和衛生服務的實際開展情況，確定合適的基本公共衛生服務項目內容，并以此作為成本測算對象。

3.2 確定基本公共衛生服務項目規范的工作流程

根據衛生部頒布的《國家基本公共衛生服務規范(2011)》的服務流程，在各地區實際開展公共衛生服務的基礎上，確定統一的工作流程，保證測算過程的系統化和規范化。

3.3 確定成本核算項目

通過查閱機構相關資料，收集財務記錄和物資消耗記錄，凡是涉及到區域基層衛生系統開展基本公共衛生服務的房屋、設備、人員、物資、經費等全部納入成本項目核算范圍，作為機構開展基本公共衛生服務的總成本。

3.4 估計科室員工的有效作業時間

通過訪問科室負責人，了解從事基本公共衛生服務項目的員工數和每季度或每天的工作時間，工作時間以分鐘計量。一般情況下，可以簡單地假設實際可利用產能為理想狀況的80-85%[11]。例如，一個員工每周工作40小時，那么他的有效作業時間為每周32-34小時。

3.5 計算單位時間產能成本

通過開展基本公共衛生服務科室的總成本與員工的有效作業時間(有效產能成本)，即可計算出單位時間產能成本，其計算公式為：

單位時間產能成本=某成本庫總成本/對應的有效作業時間

3.6 估計各服務項目作業單位時間數

通過經驗豐富的管理人員對各服務項目作業單位時間數的可靠估計，收集、分析成本核算數據。管理人員可通過調查、與員工交談、計量等方法估計完成每項作業所需的時間數，即作業單位時間數。在計算作業單位時間數時允許存在一定的誤差。

3.7 確定作業成本動因率

作業成本動因率的經濟學含義為某項作業的單位作業成本，其計算公式為：

作業成本動因率=單位時間產能成本*作業單位時間數

作業成本動因率一旦確定，即可在作業發生時將作業成本計入成本對象，最后匯總計算出成本對象的成本額，如表1所示。

表1 時間驅動作業成本法測算表

此外，通過計算作業成本動因率，管理人員能清楚地看到利用的產能和未利用的產能，了解各項資源的有效產能利用率，便于對閑置生產能力的管理與控制。

3.8 計算成本對象的成本

將成本對象所耗用的某種作業的數量和成本動因分配率相乘，即可求得成本對象對應的作業成本數，將成本對象對應的全部作業的作業成本數相加可得到成本對象的成本總額，再將成本總額與成本對象數量相比，便可求得該成本對象的單位成本。其計算公式為:

成本對象的總成本=∑耗用作業數量*該作業成本的動因分配率

3.9 分析和報告成本

管理人員可以通過各項作業的測算結果，了解資源的產能供給和使用之間的差異，分析未耗用的產能成本，對后續的投資和決策提供參考依據。此外，由于時間驅動作業成本法能清晰地反映各項作業的具體操作過程，因此，管理人員可以對成本進行事前控制，實現資源的高效利用，提高成本管理和控制水平。

4 利用時間驅動作業成本法測量基本公共衛生服務成本應注意的問題

4.1 成本測算因地而異，注重分析成本差異

雖然大部分的基層醫療衛生機構都開展了基本公共衛生服務，但由于各地區經濟發展水平、地理位置、人文環境等各不相同，基本公共衛生服務開展的質量和水平存在不同程度的差異，成本測算結果缺乏外推性，不能直接與其他地區進行比較。需要對地區的成本差異進行測算，以達到基本公共衛生服務享有結果的公平性，保證公共衛生服務干預的效果。

4.2 完善時間驅動成本法的理論體系和外部應用環境

基本公共衛生服務均等化政策實施以來，已有學者對基本公共衛生服務項目進行成本核算，但由于成本測算技術在我國衛生領域的研究還處于探索階段，從成本測算理論、方法，到具體的操作步驟，尚未形成一套比較成熟的理論與方法體系[12]。基層衛生服務機構，尤其是村衛生室，缺乏相應的人才和技術環境，軟硬件設施不健全、管理成本構成復雜、缺乏規范的流程界定等，都對時間驅動作業成本法的實施帶來了困難。應注意完善時間驅動作業成本法的理論體系和外部應用環境。

4.3 與一般作業成本法結合使用

由于基本公共衛生服務項目成本復雜，成本的管理與控制也沒有統一的標準，單一成本測量方法不能滿足龐大的成本管理體系。而且，時間驅動無法解釋所有作業與成本的因果關系，因此在測量成本時，應注意時間驅動作業成本法與一般作業成本法的結合使用。同時，時間驅動作業成本法主要是通過經驗豐富的管理人員對作業時間進行估計，這就不可避免的存在主觀性因素，使分析結果出現偏差。因此，在具體操作時要盡量將偏差控制在合理范圍。

時間驅動作業成本法作為國外新興的成本測算工具，具有很強的可操作性和適應性，其價值已在實踐中得到驗證。目前，雖然該方法的應用還不夠成熟，在實施過程中也存在一定的問題。但不可否認的是，時間驅動作業成本法在衛生領域具有廣闊的應用前景，為解決新環境下基本衛生服務項目成本的測算問題提供了一套全新的管理理念和系統的測算方法。

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