基于估時作業成本法的醫院全成本核算研究

陳利娜

武漢大學中南醫院，武漢，430071

目前，醫院規模不斷擴大，服務項目日益增多，對成本核算的要求也越來越高，傳統的成本核算方法已不能滿足當前醫院管理的需求。估時作業成本法作為一種先進的成本核算方法，計算醫院內部單位作業的成本，能夠計算出未用工時，對提高醫院的成本核算水平有著重要的意義。

1 估時作業成本法的內涵

估時作業成本法(Time Driven Activity-Based Costing,TDABC),由傳統的作業成本法和作業管理思想發展改進而來，是根據不同行業的作業特點,將時間作為成本動因，由管理人員將資源耗費分配到產品、服務等成本對象上的一種成本核算方法[1]。

TDABC的計算方法可以表示為一個時間方程，將不同作業所需要的時間代入時間方程，通過計算公式即可計算出不同作業流程所需要的時間，即：

過程所需總時間=各個作業需要時間之和=A0+∑(AnXn) 式1

式1中，A0是基礎作業的標準時間，An是第n個作業需要的時間，Xn是額外作業的數量。

相對于傳統的作業成本法，TDABC能算出浪費成本的原因，有效促進醫院的精細化核算；在面對復雜的市場變化時，能及時算出相應的單位時間，以此來核算變動的單位成本，當出現新增作業時，使用TDABC能適應業務變動的需求，而不需要改進成本核算的方法。

2004年卡普蘭將時間估計引入傳統的作業成本法，以解決作業成本法難以執行的問題[2]。2007年卡普蘭和安德森在《時間驅動核算：增加利潤的簡單而更有效的方式》一書中系統介紹了時間驅動作業成本核算理論[3]。2008年Everaert.Patricia等人通過真實的案例，論證了TDABC的優勢，以及供應商如何通過TDABC分析物流成本的分布狀況[4]。2009年McGowan C等人比較了傳統作業成本法和估時作業成本法的優劣，并展開介紹了Sanac公司采用估時作業成本法核算公司成本的例子[5]。

國內對估時作業成本的研究則相對較晚。2005年楊繼良在國內首次系統的介紹了估時作業成本法[6]。2007年溫素斌認為在傳統的作業成本法中引入時間要素，一方面能彌補傳統作業成本法的不足，另一方面能夠簡化作業成本核算的步驟，使之更加的科學和靈活[7]。2007年田中禾等人指出，傳統的作業成本法中引入時間估計和標準成本法的效果大同小異，時間估計就是標準制定[8]。

2 醫院全成本核算模式

全成本核算是醫院內部的一種經營管理活動，是將醫院開展醫療服務過程中發生的人員成本、藥品材料成本、管理費用等會計支出進行歸集，按成本控制對象分配各項成本費用，以確定合理的消耗水平，減少不必要的開支，提高醫院的運營效率，以有限的資源提供最優的服務質量。醫院全成本核算的內容如圖1[9]。

圖1 醫院全成本構成體系

3 估時作業成本法在醫院成本核算中的應用

3.1 我國醫院成本管理的現狀

當前，我國大部分醫療機構采用的仍是傳統的成本核算方法，并根據核算出的結果進行分析管理工作。但隨著醫療市場的發展，傳統的成本管理模式的弊端也開始顯現。①提供的成本信息不準確，導致最終的決策正確性不明顯。傳統的成本核算模式在分攤非收益中心的成本時，往往以業務量、人數作為分攤基礎，沒有以實際的資源耗費作為分攤標準，致使實際的成本與成本核算的結果大相徑庭，最終的成本決策偏離了實際。②無法進行成本的事前控制，不能避免不必要成本的發生。傳統的成本核算一般是通過借助于已經存在的信息，計算出核算結果，沒有在事后進行分析和改進，沒有追究成本發生的原因。③無法為績效獎勵提供有效的信息。隨著城鎮職工醫療保障制度的實施，保險部門開始按病例補償醫療機構，而不是按服務項目補償，醫生提供的服務越多，并不直接代表著醫院的收益也越多。但目前大多數醫院對醫務人員的績效考核卻并沒有隨著支付制度的改變而改變，因此造成醫院或者科室虧損，醫務人員收入不斷增多的現象。

3.2 醫院成本核算中引入TDABC的可行性與必要性

3.2.1 可行性。一般而言，醫院總成本中，直接成本所占的比重較小，間接成末所占的比重較大，引入TDABC合理分攤間接成本，將為醫院的管理者提供更為準確的成本信息。同時，公立醫院規模較大，服務項目種類多，且各類服務項目差別較大，使得TDABC比傳統成本法更具優勢。再次，醫院的醫療服務項目的流程一般相對固定，較容易劃分作業成本庫，適合TDABC的實施。

3.2.2 必要性。①醫院規模不斷擴大，服務項目不斷增多，對成本核算的要求也更高，TDABC更能適應目前的要求。②傳統的作業成本法只能粗略的分析醫務人員的工作效率，將TDABC與績效管理掛鉤，能有效的提升工作人員的工作效率。③成本的精確核算離不開科學的方法，TDABC能夠計算出單位作業的成本，能夠測算出工作中未用工時，能夠為醫院的健康發展奠定良好的基礎。

3.3 TDABC的核算流程

3.3.1 歸集與分配成本數據，確立成本核算單元。醫院應根據實際不同的科室設置原則，將全院劃分為臨床、醫技、醫輔、管理4類成本核算單元，對應不同的成本單元分別形成醫療成本、醫技成本、醫輔成本和管理成本，不能直接計入以上4類成本單元的成本稱為公攤成本[10]。醫院進行全成本核算的主要流程步驟是：將針對成本目標的直接成本從會計系統中提取出去，計入各核算單元，將間接成本按分項逐級結轉的方法分配到各業務科室。間接成本分攤可遵循以下方法：按人員比例，面積比例等比例，將公攤成本分攤至4大核算單元；參考內部服務量等數據，將管理科室成本分攤至臨床、醫技、醫輔科室；按門診人次、住院床日等指標將醫輔科室成本分攤至臨床、醫技科室，最終構成業務科室的全成本。

3.3.2 運用TDABC測算醫療服務成本。將時間作為成本動因，把科室全成本分攤到各個醫療服務成本對象上，核算時只需確定兩個基本參數：各部門的產能成本率(Cost Per Time Unit of Capacity)、每單位作業實需時間(Unit Times of Activities)[11]。這兩個參數相乘即可得到各作業的單位成本。

①產能成本率=產能成本÷實際產能。“產能成本”表示當期消耗資源的總成本，即各科室的每月直接成本和間接成本之和。“實際產能”是指以時間衡量的本部門從事工作的資源實際產能，一般按理論工時的80%計算[12]。如某部門有職工25人，每人每月工作22天，每天理論工作時間是8小時，則該部門本月產能3520小時。

②每單位作業實需時間，這個主要通過與各科室經驗豐富的醫護人員面談調查分析得出。同時還可采用實地記錄相關工作操作時間來獲取準確數據。

③各作業的單位成本=產能成本率×每單位作業實需時間。

④某作業在一定會計期間內的總成本=某作業的單位成本×此會計期間的作業量。

3.4 TDABC在醫院成本核算中的應用

通過計算某作業在一定會計期間的總成本，計算當期內醫務人員的未用工時和浪費成本，這就能夠核算出實際發生的費用總額與有效工時。精確的結果，則能夠確定出實際需要的成本。按成本對象匯總發生的成本，就能計算出醫院花費在某一個病人身上的全部成本。例如湖北某三甲醫院CT室2013年某月總成本為151377元，科室平均每天有5人上班，規定的上班時間為8小時，每月工作22天，其實際作業時間為42240分鐘(5×8×60×22×80%),則該作業的產能成本率為3.58元/分鐘(151377÷42240)。見表1。

表1 CT室某月全成本明細 元

醫生在為病人做檢查治療的過程中，從開始做檢查到最后出結果，頭部CT需要的時間為30分鐘、全身CT需要40分鐘，增強CT檢查需要60分鐘。這樣就能根據時間算出每個作業的成本，見表2。

表2 超聲心動室成本

根據上表，可以對CT室的各項作業成本進行分析，3種檢查的單作業效益如表3所示。

表3 單位作業效益

根據估時作業成本法的運用，從表2可以比較有效工時和未用工時，進而發現醫生由于沒有充分利用時間造成的浪費的總成本為42545元，所以醫院需要采取相應的改進措施，比如提高設備的使用率，在淡季時減少工作人數等。從表3可以看出，3種檢查的單位作業均能實現收益，其中增強CT檢查每單位作業耗費的成本最高，但其取得的收益也最大。

4 醫院運用TDABC進行成本管理的注意事項

4.1 正確劃分具體作業

單位作業劃分越細，計算出的成本就越準確。但是，單位作業越細，財務人員工作量就越大，實施成本也越大。所以，在劃分具體作業單元時以效益大于成本為原則來進行劃分。

4.2 合理確定實耗工時占理論工時的百分比

實耗工時占理論工時的百分比在不同的時間往往不同，并不總是一個固定的比例，所以醫院需要根據實際情況及時進行調整。與此同時，當作業發生變化時，要對百分比進行調查，以真實的反映作業的實際情況。

4.3 在確立每單位作業實需時間時，需考慮具體情況的差別

醫護人員工作年限的長短、經驗的多少以及就診患者病情的復雜程度都會導致單位作業實需時間不同。所以，要結合實際情況，不斷更正單位作業實需時間。

[1]羅伯特·卡普蘭，史蒂文·R.安德森.估時作業成本法:簡單有效的獲利方法[M].陳宇學，黎來芳，譯.北京：商務印書館，2010.

[2]Robert S. Kaplan ,Steven R. Anderson. Time-Driven Activity-Based Costing[J].Harvard Business Review, 2004,11:131-138.

[3]Robert S. Kaplan，Steven R. Anderson . Time-Driven Acivity-Based Costing: A Simpler and more Powerful Path to Higher Profits[M]. Harward Business School Press.USA,2007:3-21.

[4]Everaert Patricia, Bruggemaa Werner. Cost modeling in logistics vising time-driven ABC. International Journal of Physical Distribution & Logistics Management，2008，38(3)：172-191.

[5]McGowan C. Time-Driven Activity-Based Costing: A New Way to Drive Profitability. Accountancy Ireland, 2009,41(6):60-61.

[6]楊繼良，尹佳音.作業成本法的新發展-估時作業成本法簡介[J].財會通訊，2005(2):25-28.

[7]溫素斌，徐佳.時間驅動作業成本法的原理與應用[J].財務與會計,2007(2):35-37.

[8]田中禾，劉俊宏.估時作業成本法與標準成本法之關系[J].金融與經濟,2007(5):64-66.

[9]王潔,郭玉海,戴智敏.估時作業成本法在醫院全成本核算模式中的應用[J].中國衛生經濟,2013.32(10):90-92.

[10]許坦.新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》下公立醫院全成本核算與會計支出的鉤稽關系[J].中國衛生經濟,2011.30(8)：90-92.

[11]許巖.議估時作業成本法的理論與實踐[J].現代經濟信息，2012,23(12):218-220.

[12]黃成禮，朱微微．以時間驅動作業成本法核算病人護理成本方法探索[J].中國醫院管理,2009,29(2)：60-62.