利用會計差錯更正進行盈余管理會增加稅負成本嗎？

摘要：以重大會計差錯更正為表現(xiàn)形式的財務重述已經(jīng)成為上市公司進行盈余管理的重要方式之一。盈余管理是否會引起企業(yè)所得稅稅負的變化，已有學者采用大樣本進行了實證研究，但是仍缺少基于某公司的案例研究。本文聚焦于北京湘鄂情股份有限公司的會計差錯更正，研究證實了上市公司利用會計差錯更正進行盈余管理時，無論是對非應稅項目的更正，還是對應稅項目的更正，都可以恰到好處地在獲取盈余管理利益的同時，并不增加稅負成本；或者以隱蔽的、較低的貨幣時間價值成本，以達到盈余管理的目的，卻不增加實際的納稅金額。

關鍵詞：上市公司 會計差錯更正 盈余管理 稅負成本

一、引言

近年來國內(nèi)外大量的財務報表重述對投資者和資本市場起到了誤導的作用，導致了市場資源配置的低效率（佘曉燕，2007），以重大會計差錯更正為表現(xiàn)形式的財務重述已經(jīng)成為上市公司進行盈余管理的重要方式之一。研究表明在那些進行報表重述的上市公司中，有相當數(shù)量的公司是借前期會計差錯更正進行夸大會計利潤的盈余管理的，而“避免連續(xù)虧損、實現(xiàn)扭虧為盈”是我國上市公司操縱重大會計差錯更正的主要動機（佘曉燕，2007）；田培源、崔學剛、李欣憶（2010）基于會計差錯更正的視角，采用大樣本數(shù)據(jù)實證研究了盈余管理與稅費負擔的關系，研究證實我國上市公司盈余管理的基本目標是虛增盈余，但大部分虛增盈余的公司并沒有對此承擔額外的稅費。本文以北京湘鄂情股份有限公司的會計差錯更正為例，簡要評析盈余管理與所得稅稅負的關系，具體探討重大會計差錯更正進行虛增利潤的盈余管理是否會導致上市公司稅負成本的增加。

二、利用會計差錯更正進行虛增盈余管理的所得稅稅負分析

前期會計差錯可以區(qū)分為影響公司損益的應稅項目的差錯和非應稅項目的差錯。例如：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。因此，多提或少提減值損失，只會改變會計利潤，卻不會改變應納稅所得額。資產(chǎn)減值損失，包括公允價值變動損益等項目就屬于影響公司損益的非應稅項目，顯然對于非應稅項目的會計差錯來說，上市公司只需借助它們按照自己的需要調(diào)整會計利潤，卻根本不用擔心稅負成本的增加。

影響公司損益的應稅項目的差錯，如：夸大收入、提前確認收入或將不應該確認為收入的款項進行了確認；減少費用，且在進行應納稅所得額計算時無需調(diào)增，如：一些上市公司將已經(jīng)完工的在建工程不及時轉入固定資產(chǎn)，從而減少當期應計提的折舊費用；低估利息費用，從而減少當期的財務費用；應該作為費用化支出卻作為資本化支出等，這些項目的差錯既可以實現(xiàn)利潤的虛增，也會導致應納稅所得額的增加，那么是否會導致公司稅負成本的增加呢？

以少計費用的差錯更正為例。某企業(yè)2013年度發(fā)現(xiàn)2012年度少計費用從而形成了影響公司損益的應稅項目的差錯。如果該差錯發(fā)生于企業(yè)所得稅匯算清繳之前（所得稅匯算清繳一般于5月底完成），企業(yè)可以按照更正后的會計利潤重新計算2012年應繳納的企業(yè)所得稅額。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的法規(guī)退還。”如果少計費用的差錯更正發(fā)生于企業(yè)所得稅匯算清繳之后，企業(yè)不能再按照更正后的會計利潤重新計算2012年應繳納的企業(yè)所得稅額，企業(yè)多繳納的所得稅額可以根據(jù)國家稅務總局2012年第15號《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》第六款關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題的規(guī)定進行處理。即對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。因此少扣除的費用可以在2013年度進行扣除，從而減少2013年度的應納稅所得額，減少2013年度應納的所得稅額。

顯然少計費用或夸大收入這些導致利潤虛增的應稅項目的會計差錯，只是使上市公司提前納稅，然后退稅，從而形成貨幣時間價值的機會成本損失，但卻并沒有造成實際納稅金額的增加。

三、北京湘鄂情股份有限公司會計差錯更正的案例分析

北京湘鄂情股份有限公司成立于2007年10月23日，注冊資本20 000萬元。公司前身為北京湘鄂情酒樓有限公司。公司主營業(yè)務為中式餐飲，主要面對中高端公務、商務宴請，兼顧家庭消費群體。2009年11月11日，公司在深圳證券交易所正式掛牌上市（證券代碼：002306），成為我國第一家在國內(nèi)A股上市的民營餐飲企業(yè)。上市后發(fā)展勢頭良好，其主營業(yè)務收入在 2010年底達到9.23億元。

但近期北京高檔餐飲企業(yè)營業(yè)額受“三公消費”相關政策以及中央八項規(guī)定和“厲行勤儉節(jié)約，反對鋪張浪費”要求出臺的影響下降了35%，其中湘鄂情亦受挫嚴重。原本湘鄂情在上市前兩年，一直采取收縮加盟的策略，但2012年上半年，出于擴大營業(yè)額的需求，湘鄂情又重啟加盟策略，半年內(nèi)特許加盟商就增加到10家，收取加盟費高達2 660萬元。2013年 10 月 15 日北京證監(jiān)局向湘鄂情下發(fā)了《行政監(jiān)管措施決定書》，指出該公司在2012年違反《企業(yè)會計準則》確認加盟費收入 1 480萬元（營業(yè)收入），確認股權收購合并日前損益 1 556 萬元（營業(yè)外收入），共影響當期損益 3 036 萬元，占2012 年度利潤總額的20.19%。即使增加了資產(chǎn)減值損失18萬元，依然使2012年的利潤總額虛增了約2 934.63萬元，該公司就此會計核算問題進行了會計差錯更正。

從2014年1月29日該公司發(fā)布的《關于對2012年年度報告進行會計差錯更正的公告》中可以看到，會計差錯事項對公司2012年度應交稅費、營業(yè)稅金及附加、所得稅費用的影響（表1），會計差錯事項對公司2013年第一季度應交稅費的影響（表2），會計差錯事項對公司2013年半年度應交稅費的影響（表3）。

從表1可以看出，該公司2012年度虛增收入和利潤導致應交稅費多計348.13萬元，扣除營業(yè)稅金及附加多計的83.42萬元，多交所得稅額264.71萬元。而從表2、表3中看到，該公司2013年第一季度及2013年半年度財務報告中應交稅費均相應調(diào)減了264.71萬元。顯然該公司2012年多交的所得稅額，按照稅收征管法可抵減2013年度應交的所得稅額，即便是2013年度應交稅費不足抵減，也可以按照征管法將多交的所得稅額申請退稅。

同時從其會計差錯公告中還可以看到，其多計提了資產(chǎn)減值損失18萬元，盡管多計提的資產(chǎn)減值損失會引起會計利潤的降低，但這只不過是對虛增的會計利潤的一個簡單修飾而已，并沒有改變會計利潤全面提高的最終結果，而資產(chǎn)減值損失屬于非應稅項目，無論多提或少提都不會引起應納稅所得額的改變，不會由此增加所得稅負成本。可見該公司發(fā)生的會計差錯更正至多是使其損失了一個貨幣的時間價值，但其從中獲得的好處卻遠遠超出了這一損失。因為如果沒有2012年虛增利潤的會計差錯，該公司2012年就不可能做出每10股轉增10股并派發(fā)現(xiàn)金股利0.8到2元的高送轉分配預案；沒有這個分紅預案的刺激，其之前一直在6-7元價格徘徊的股價就不會開始大漲。其大股東就不可能在高價位實現(xiàn)多次減持套現(xiàn)的目的。湘鄂情的實例證明了上市公司利用會計差錯更正進行盈余管理，既可以輕松地實現(xiàn)報表上的高額利潤和實際上的微薄稅負成本并存的“雙重效益”。

四、簡要結論及啟示

（一）研究結論

在信息不對稱的情況下，受托的管理層出于契約安排、政治成本和資本市場的動機，常進行盈余管理，以實現(xiàn)自身利益最大化的企圖，但是稅負成本作為盈余管理的直接成本，是管理層在獲取盈余管理利益時不得不加以考慮的要素，為了降低稅負成本又不至于引起稅務部門的質(zhì)疑，大部分上市公司通過對非應稅項目進行操縱，以“實現(xiàn)盈余管理與稅負管理的雙重收益”。本文聚焦于北京湘鄂情股份有限公司的會計差錯更正，研究證實了上市公司利用會計差錯更正進行盈余管理時，無論是對非應稅項目的更正，還是對應稅項目的更正，都可以在獲取盈余管理利益的同時，并不增加稅負成本；或者以隱蔽的、較低的貨幣時間價值成本，以達到盈余管理的目的，卻不增加實際的納稅金額。

（二）研究啟示

以往的研究大多集中基于上市公司大樣本實證檢驗盈余管理與所得稅成本的關系，如葉康濤（2006）認為上市公司主要是通過操控長期應計項目來規(guī)避所得稅負成本；胡婷（2010）也認為公司盈余管理程度越大，所得稅率越高，上市公司通過操縱非應稅項目規(guī)避盈余管理所得稅成本的動機越強；田培源、崔學剛（2010）將所有涉及會計差錯更正報告的公司作為研究盈余管理的樣本，并通過統(tǒng)計分析得出：占研究樣本73.9%（樣本數(shù)量為85家）的我國上市公司，在進行虛增盈余的管理，其中只有10家多交了所得稅，而占88.2%的公司并沒有帶來額外的稅負，即上市公司并沒有陷入盈余管理與避稅的兩難選擇之中。李嵩（2013）的研究表明：當公司通過調(diào)整應稅項目損益進行盈余管理時，所得稅費用支出會隨之變化；但當調(diào)整非應稅項目時，所得稅費用支出并不會發(fā)生相應的變化，從而可以達到有效降低盈余管理稅收成本的目的。但已有的研究并沒有將會計差錯更正本身作為企業(yè)虛增盈余，但又不會導致稅負成本增加的盈余管理工具進行研究。本文對此進行了嘗試，并得出了初步的研究結論。希望本文的研究能起到拋磚引玉的作用，引起研究者、監(jiān)管者、投資者以及稅務當局的重視。X

參考文獻：

1.佘曉燕.上市公司財務報表重述研究[D].西南財經(jīng)大學，2007.

2.北京湘鄂情集團股份有限公司《關于對2012年年度報告進行會計差錯更正的公告》.

3.田培源，崔學剛，李欣憶.盈余管理與稅費負擔——基于會計差錯更正數(shù)據(jù)的分析[J].北京工商大學學報（社會科學版），2010，（9）.

4.《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）.

5.葉康濤.盈余管理與所得稅支付：基于會計利潤與所得稅之間差異的研究[J].中國會計評論，2006，（2）：217.

作者簡介：

朱學軍，女，碩士，北京市石景山區(qū)業(yè)余大學財會教研室主任，副教授。主要從事財會專業(yè)的教學工作。