外部審計在公司治理中發揮作用的領域和機制分析

王貢勇

（信永中和會計師事務所，山東 濟南 250000）

1 我國上市公司的代理關系分析

公司治理涉及的委托代理關系主要的股東與公司管理層之間的代理沖突。在我國，絕大多數上市公司存在控股股東，控股股東通常可以提名多數董事，包括獨立董事。控股股東依托其在股東大會上的控股地位，其提名的董事和獨立董事基本上都能獲得股東大會的通過。控股股東的這種控股地位決定了其擁有直接決定并監督公司管理層甚至是直接參與公司管理的權利，本質上不存在控股股東與公司管理層的代理沖突。主要沖突為控股股東與事實上不能對公司管理產生實質性影響的中小股東之間的代理沖突。基于上市公司資金提供者的角度，貸款人提供資金，但不參與管理，控股股東及管理層管理貸款人提供的資金，形成代理關系。因此，控股股東與貸款人之間形成的代理關系及存在的代理沖突，也是影響公司持續發展的公司治理的重要因素。

2 外部審計的理論和實際契約關系分析

基于解決信息不對稱、提高公司管理層所提供財務信息可信賴程度的一種安排，上市公司通常都是公司董事會提名、股東大會決議通過后聘用會計師事務所。會計師事務所的審計報告出具給公司全體股東。因此，理論上會計師事務所的聘用權在股東大會，外部審計直接對股東負責，履行對股東的受托責任。法律實質是股東大會在委托董事會治理和管理公司的同時，委托注冊會計師獨立地對董事會提供的反映其履行受托責任情況的財務報告進行審計。會計師事務所的契約關系相對人應該是公司股東，審計的對象是董事會。除此之外，由于公司債權人和需要依托財務信息進行決策并受其影響的其他利益相關方也受審計報告的影響，與注冊會計師構成一種隱形契約關系。但沒有直接的契約關系，是注冊會計師可預見的第三方或可預見的相對利害關系人。

外部審計作為這種公司治理模式的一個環節，有責任基于各方股東的共同利益，緩解代理沖突和信息不對稱問題，促成代理方恰當行使權利，最大程度防范代理人的道德風險。但在我國存在控股股東的上市公司中，一方面會計師事務所應該在防控控股股東對中小股東的代理沖突中起到實質性的作用。另一方面會計師事務所通常都十分清楚，能夠決定其是否受聘或續聘的治理機構實際上就是其審計對象董事會或控股股東。

3 上市公司的治理目標和會計師事務所發揮治理作用的方式分析

作為上市公司治理的一個環節，注冊會計師審計可以通過力促上市公司實現和諧進取治理機制發揮其治理作用。注冊會計師在審計過程中，應就可能影響公司健康發展的風險因素報告公司管理層，促成或維護和諧進取的公司治理模式。由于信息不對稱，控股股東可能直接基于控制權地位侵犯公司利益，進而損害中小股東甚至是其他利害關系人的利益。這些行為，往往會在財務會計信息中得到體現。不論是善意的非經營性資金占用還是惡意的資金挪用，都會留下資金劃撥軌跡，形成其他應收款等；直接通過費用轉移不當獲取公司利益也會形成公司當期費用等方面的異常變化；利用交易單方面從公司獲取利益也會體現在財務信息的關聯交易或其他異常交易中；以舞弊方式單方面從公司獲取利益也會體現在財務信息上有所體現或在審計中被發現。無論如何，在注冊會計師保持良好獨立性和勝任能力的情況下，控股股東利用控股權從公司單方面不當獲利，都難以完全避開財務信息表現和審計報告的反映。

4 外部審計在上市公司治理中可能發揮的具體作用

4.1 提升信息對稱性、為公司治理發揮作用提供基礎

財務信息是上市公司信息的重要組成部分，有效的外部審計可合理保證財務信息的準確性和充分性，但未必能保證及時性。高質量的外部審計通過提高信息質量，提升信息的對稱性，為被代理人、監管與市場等方面的治理機制恰當發揮作用提供基礎。

4.2 維護約定權利的合法行使、促進剩余控制權的恰當行使

外部審計需要對公司重大經濟活動進行了解和評價，過程中會涉及控股股東剩余控制權行使的恰當性，同時需要評價決策行為的財務結果是否恰當列報與披露，通過這一過程中的溝通、報告，可以從兩方面對控股股東的剩余控制權行使產生影響，一是充分報告或敦促公司充分披露相關信息，便于中小股東了解信息并作出適當決策，同時對其他外部治理機制發揮作用提供信息支撐；二是注冊會計師的溝通對控股股東有提醒和一定程度的警示作用。

4.3 與獨立董事和審計委員會形成互動、保障各自治理職責的行使

根據審計準則的規定，在審計過程中，注冊會計師需要就以下方面與公司治理層進行溝通：注冊會計師與財務報表審計相關的責任、計劃的審計范圍和時間安排的總體情況；向治理層獲取與審計相關的信息；及時向治理層通報審計中發現的與治理層監督財務報告過程相關的重大事項。證監會也要求加強獨立董事和審計委員會在會計師事務所聘用、解聘中發揮作用，并在審計過程保持溝通。這些要求和規定的實施，外部審計可以從以下方面發揮公司治理功能：一是有利于注冊會計師獨立性的保持，有利于注冊會計師履行對被代理人的責任和義務，客觀地服務于公司治理；二是明確了注冊會計師與公司管理層溝通有關審計問題、促成公司改進的渠道，有助于注冊會計師積極參與公司治理；三是推動了獨立董事和審計委員會功能的切實發揮，強化了其治理職責；四是促進注冊會計師風險基礎審計的實施，有利于及時了解公司治理、發現公司治理存在的不足和問題，為注冊會計師協助公司治理提供可靠的基礎。

4.4 作為監管機構發揮外部治理的平臺對監管發揮支撐作用

在實施審計的過程中，根據證監會的要求，會計師事務所應向業務所在地證監局及時報送總體審計策略、具體審計計劃、審計總結及管理建議書；發生改聘的，前后任會計師事務所還應分別向業務所在地證監局匯報。除證監會的要求外，基于風險基礎審計，注冊會計師在進行財務報表重大錯報風險評估時，應主動與業務所在地監管部門溝通，了解監管部門在日常監管中所關注到的問題，分析這些問題的性質，判斷其對財務報表的影響和形成的重大錯報風險。在審計過程中遇到重大問題的，特別是涉及管理層舞弊的，還可以考慮向監管部門報告。

4.5 其他方面的具體作用

注冊會計師在實施審計重大錯報風險評估的過程中，會了解分析公司股權激勵、股票流通情況、社會輿論、股價變化等方面的情況，這不僅有利于注冊會計師評估財務報表的重大錯報風險，制定針對性地審計應對措施，同時會從兩方面對公司治理產生影響：一是傳導這些方面的信息，便于公司改進和完善公司治理。如股權激勵對公司治理的要求和可能產生的影響、社會輿論所反映出的公司治理不足和問題、股票限售解鎖和減持對公司治理的要求和可能產生的沖擊、股份變化傳遞的公司治理信息等；二是為防范這些方面對公司治理的不良影響提供信息和建議，減少其不當行為對公司治理產生負面影響的風險。

［1］呂永紅.上市公司內部審計模式對公司治理影響研究[D].安徽大學，2012.

［2］沈維成.基于受托責任視角的內部審計與公司治理研究[J].安徽工業大學學報：社會科學版，2013（04）.