軟件產品的收入確認及相關稅收政策淺析

王業甄

摘要：軟件產品的發展標志著社會正步入一個以知識資源為依托的經濟時代，我國軟件產品日趨凸顯出極具潛力的市場競爭力。具有技術領先優勢和市場競爭力的高新技術企業競相進入資本市場時，證監會對IPO公司的各項稅收優惠是否符合相關法律法規的規定，經營成果是否對稅收優惠存在嚴重依賴，均為IPO核查的重點關注對象。本文僅就在企業IPO過程中遇到的軟件產品收入確認的核算問題及增值稅即征即退的稅收優惠進行初步探討。

關鍵詞：軟件產品收入的確認 軟硬件收入的劃分 相關稅收優惠

分析軟件企業從事的業務類型、經營項目，其產品大致銷售類型：銷售軟件產品、提供勞務、系統集成業務。一是銷售軟件產品可細分兩種：通用軟件產品，如市場上流通的殺毒軟件、財務軟件等，企業提供簡單安裝、適當培訓，不承擔其他有風險性的義務，將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方，這類軟件產品在驗收交付后一次性確認收入。其二，根據顧客需求而特別定制軟件產品。該類軟件產品，其絕大部分產品是從第三方直接采購，如服務器、操作系統及數據庫等軟硬件產品，企業提供自行設計的軟件驅動，為滿足用戶定制個性化應用系統的需求服務，只涉及少量的軟硬件采購。二是提供勞務，企業在提供軟件品的同時提供相關的勞務服務，主要是指軟件技術開發、軟件技術轉讓、相關的技術咨詢等，此類勞務收入確定可根據會計準則中提供勞務的規定執行。三是系統集成業務，企業自主開發的軟件和外購軟硬件集成后的整體解決方案，該類業務一般包括軟硬件設備的配置、采購與到貨驗收、自主軟件功能的開發、現場安裝、聯網測試、移交、系統培訓、系統試運行和驗收等環節。以下主要對實務中常見的、業務較為復雜的定制軟件產品和系統集成業務的收入確認的問題，其軟、硬件收入劃分問題以及由此引起相關的稅收優惠政策問題進行淺析。

一、特別定制軟件產品、系統集成項目收入的確認

特別定制產品或系統集成項目，無論是根據客戶的需求創新式地開發，還是開發企業將已有的自主開發的半成品繼續深加工，都是針對特定應用領域，基于某一固定硬件平臺，按照客戶目標要求開發的計算機軟件。此類合同造價高、風險大，為避免經營風險和經濟糾紛，在雙方通常分次約定結算義務，可能包括客戶預付定金、階段資金撥款、最終驗收付余款及保留質保金等。特別定制產品或系統集成項目確認收入的時點為設備、系統的初驗或終驗，在驗收之前，銷售商已經開具軟硬件產品的銷售發票，已經將設備發往系統集成現場，并且可能客戶簽收設備清單，但即便這樣不能確認收入，因為還可能存在系統設備達不到客戶需求的風險，風險與報酬尚未真正轉移，而驗收之后，可以判定系統產品大部分風險已經轉移。所以，特別定制產品、系統集成項目適用商品銷售的收入確認原則。

二、銷售軟件產品的軟、硬件收入劃分

在市場競爭日趨激烈和企業經營風險增大的情況下，研發活動最終成功與否難以預測，企業從謹慎性角度考慮，研發支出費用化，這完全符合會計準則的謹慎性原則。但如某種創新性項目開發成功后，項目的收益期可能涉及未來多個會計期間，因該項目未來收益的不確定即將其當期全部費用化，造成未來收益期內該創新性的軟件產品成本極小或無成本。由于軟件產品的特殊性，對其產品軟、硬件價格的正確劃分，直接影響企業的增值稅退稅數額、經營利潤、應納稅所得額，企業在享受稅收優惠政策的同時應關注其可能存在的稅收政策風險，以及在進入資本市場時受到監管部門的嚴格審核。

為鼓勵軟件產業的發展，我國稅收管理法規對軟件企業的經營收入、納稅義務等方面出臺了很多優惠政策，但同時，有些細則和規定處于不斷地自我完善狀態。在相當一段期間里，我國企業大多采用比例估算法核算軟件產品的銷售收入，比例估算法即按照產品的類別，以一定的百分率，估算出軟件產品的軟件銷售額。造成這樣現象的原因：稅收政策籠統，軟件產品的技術含量高低難以衡量。比例估算法的缺陷：百分率系數模糊，計算系數的確定人為估計因素，不同行業、不同產品、不同企業的估算的比例應該是不同的，百分率系數模糊難以準確地反映軟件產品在整個產品中的真正比重。比例估算法容易使企業通過價格策略增加軟件比例虛增軟件銷售收人，從而減少應交納的增值稅， 給國家稅收帶來損失。同時也不利于外部投資者正確看待企業的經營狀況，從而影響投資決策的質量。

2008年7月，財政部、國家稅務總局出臺了《關于嵌入式軟件增值稅政策的通知》（財稅[2008]92號），這是一種改進的核算軟件產品的銷售收入的方法：倒扣法，通知規定，當期嵌入式軟件產品銷售額=當期嵌入式軟件產品與計算機硬件、機器設備銷售額合計-當期計算機硬件、機器設備銷售額，其中：計算機硬件、機器設備銷售額按照計算機硬件、機器設備組成計稅價格計算確定。計算機硬件、機器設備組成計稅價格=計算機硬件、機器設備成本×（1+成本利潤率），實際成本利潤率高于10%的，按實際成本利潤率確定，低于10%的，按10%確定。2011年10月，財政部、國家稅務總局發布《關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號）明確計算機硬件、機器設備組成計稅價格=計算機硬件、機器設備成本×（1+10%）。這種倒扣法核算軟件產品銷售收入，根據企業的實際經營環境和生產條件來確定，出廠價和制造成本則可直接從企業財務收入和生產成本明細賬中獲得。這種方法下核算出來的軟件產品收入更真實客觀，同時避免了直接核算軟件產品銷售收入的困難，保證會計信息質量的同時，滿足稅務機關要求。

三、軟件產品企業IPO過程中相關稅收優惠的合法合規的重點審查

具有技術領先優勢的軟件產品企業有通過IPO進入中國資本市場的愿望，一旦進入IPO程序，證監會首發審核要求：IPO公司的各項稅收優惠符合相關法律法規的規定，經營成果對稅收優惠不能存在嚴重依賴。證監會在核查IPO申報軟件產品企業時，對企業會計處理區分軟、硬件收入的原則，在進行軟件產品即征即退時，稅務機關是否對企業的軟、硬件收入劃分存在異議等方面，都將是重點關注對象。審核稅收優惠依賴主要關注稅收優惠的合法性、持續性，IPO申報的軟件產品企業對稅收優惠的依賴，主要體現在流轉稅中的增值稅退稅。

根據客戶的需求創新式地開發、定制產品的訂單式軟件產品銷售，軟、硬件收入的劃分從成本利潤率開始，成本利潤率的計算是難點：由于供求關系引起的市場價格變動，軟件產品訂單合同價上升，成本利潤率不變情況下，軟件收入的占比將上升；反之，軟件收入的占比就下降。由于市場競爭加大，通常訂單合同金額大的項目毛利率可能較低，成本利潤率不變情況下，軟件收入的占比下降，相反，合同額較小的項目的毛利率可能較高，成本利潤率不變情況下，軟件收入的占比上升。于此相應的，企業銷售軟件產品取得即征即退增值稅返還款就可能相對應的有一定幅度變動。

根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，增值稅主要采用銷售結算方式來確認納稅義務，即開票即納稅原則，軟件產品銷售企業收取客戶預付定金、階段資金撥款，應客戶要求開具軟、硬件產品的銷售發票，同時作為增值稅應稅收入進行申報，也導致預收款項增幅較大年度的即征即退增值稅退稅金額較高現象。企業享受這一稅收優惠政策存在一定的涉稅風險，這也是企業必需加以注意，認真按稅法的文件規定進行核算，是可以順利的享受稅收優惠政策的。

增值稅納稅收入與會計收入的確認原則分屬兩個不同體系，同一期間確認的收入結果存在差異是正常的，企業認真解讀產業管理政策和稅收相關法規，與政府職能部門保持良好的溝通。企業的軟、硬件收入符合財政部、國家稅務總局相關文件的要求，稅務機關對企業的軟、硬件收入劃分不存在異議，不存在因增值稅申報、繳納、退稅違法違規而被處罰的情形，亦不存在增值稅退稅被稽查追繳的風險。

參考文獻：

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[2]王海榮.淺析雙軟企業嵌入式軟件產品的收入問題.會計師， 2012；3endprint