財務報表舞弊的成因及其審計技術

劉逢春

摘要：財務報表舞弊是指通過對財務報告中列示數字或報表附注進行有主觀性錯報或忽略，從而達到欺騙報告使用者的目的。一般而言，財務報表舞弊包括多種多樣不同的手法，最常用的手法有夸大資產和收入；錯誤不充分披露或披露遺漏；少報負債和費用。在財務報表審計實踐中，注冊會計師按照規則，通常只關注下列兩類舞弊行為：由于編制虛假財務報告而產生的錯報和由于侵占財產所導致的錯報。

關鍵詞：財務報表；舞弊；審計

中圖分類號：F830.9文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財務報告包括財務報表金額的故意錯報和財務報表的故意披露遺漏兩項內容。產生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤最大化動機，企圖通過操縱利潤達到影響使用者對被審計單位業績和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財務報告的程度；三是追求以業績為基礎的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務報表而導致虛假財務報告。

一、財務報表舞弊的成因

在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關有用信息的重要角色是盈利數字。當公司試圖滿足或者超過分析盈利預測的戰略迫使管理層達到盈利目標，或者當管理層的花紅與報告盈利相關聯時，管理層選擇可能導致盈利錯報的會計行為會受到鼓勵。由于管理層在從事財務報表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過控制實施財務報表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導致目無法紀，肆意編造虛假會計信息行為。因此，超額經濟利益也是財務報表舞弊產生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資；維持或創造有力的股票價值；隱瞞績效方面的不足；隱瞞虛構的銷售或錯報的資產；臨時解決各種財務困難，這些都是促使財務報表舞弊的原因。

由于財會人員是財務舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計的職業道德教育，公司沒有制定會計職業準則，且財會人員的法律意識不強，為了滿足公司領導的不良心理，從而違反了實事求是和客觀公正的道德規范。此外，個人受到經濟利益的驅使也導致部分財會人員故意偽造、變造、隱匿和毀損會計資料，利用職務之便進行舞弊。

二、財務報表舞弊的審計技術

審計人員應恪守職業道德，保持客觀的懷疑態度，積極識別有關預警信號，包括管理層面預警信號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規的不良記錄；會頻繁改組；會離職率居高不下；個人財富和企業的業績和股價聯系密切；處于達到盈利預期或其他財務預測的壓力；對不切實際的財務目標做出承諾；報酬以財務業績為基礎；決策受制于債務契約，且違規成本高昂；過分熱衷于維持或提升股票價格、稅務籌劃；重大決策由少數關鍵人物左右，且常逾越決策程序等。關系層面的預警信號：貸款或其他債務契約的限制對企業經營或財務決策構成重大問題；銀企關系異常；高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來；頻繁更換金融服務機構或商業信用惡化；在缺乏正當合理商業理由情況下將主要帳戶、子公司或業務設置在一些海外避稅天堂；向金融機構借入高風險的貸款并以關鍵資產抵押等。組織結構和行業層面的預警信號：組織機構過于龐雜；企業主要子公司或分支機構地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內控機制；內部審計機構缺乏或不能發揮實質作用；董事會成員主要由內部執行董事或灰色董事；董事會的作用過于被動，受制于企業高管層；

未設立審計委員會或其成員缺乏獨立性或勝任能力等。財務成果與經營層面的預警信號：公司增長迅速，擴張過快；業績出奇的好；企業利潤過度依賴非主營業務；舉債過度；過激的薪酬制度；資產、負債、收入與費用計量涉及難證實的主觀判斷或不確定事項等。

結合這些預警信號捕捉疑點，審計師可以通過聽取管理層對單位基本情況的介紹，聽取往來客戶以及工商、銀行、稅務等部門對企業的看法和評價，聽取廣大職工對企業或相關人員的評價等來了解情況，發現疑點。還可以通過對已掌握的部分資料、證據及其他線索的運用，對被審計單位當事人、證人及其他相關人員進行口頭質詢，了解核實有關情況，以此獲取有關新的證據和線索。觀察是審計取證過程常用方法之一，是對被審計單位經營場所、實物資產和有關業務及其內控執行情況等實地察看行為。在審計工作實踐中，有的審計人員靈活運用觀察取證法，在短時間內獲取大量一手資料和證據；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計觀察的方法內核。還需要通過主要分析財務信息各構成要素之間、財務信息與相關非財務信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關系，包括交易或事項的發生或地點異常；執行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國目前尚處于市場經濟初期，財務報表舞弊現象不僅是一種經濟現象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財務報表舞弊行為的治理是一項系統工作，不僅需要企業還需要社會和政府三位一體的監管體系中各部門相互協調。只有采取綜合措施治理，才能使中國經濟發展更上一層樓，創造良好的環境。

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［責任編輯：譚志遠］