淺析中小企業合并中減免稅的會計處理

李文超

摘要：合并企業做好減免稅會計處理的必要性包括減免稅是國家進行稅收優惠最基本的方式，減免稅是國家進行稅收優惠的發展趨勢，企業合并減免稅政策中固有的弊端等。其會計處理方法有購買法和權益結合法，并提必須建立相應的財務風險評估體系；靈活選擇支付方式，降低企業財務風險；靈活運用政府財務政策，使企業合并更具活力。

關鍵詞：企業合并；會計處理；稅收

中圖分類號：F27文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）07-0135-02

隨著社會經濟的發展，越來越多的中小企業蓬勃發展起來，這些中小企業作為社會經濟的組成部分，對我國經濟社會的建設發展起著一定作用，然而，在長期的市場競爭中，很多中小企業因為自身存在的缺點和弊端，并不能實現良好的發展，也不能順應時代潮流，于是這部分企業便在市場競爭中逐漸弱化下來，開始尋求更好的發展道路，企業合并便為這些企業注入了新的活力，成為實現企業發展的新方向。企業合并是由合并前的多家企業的財產變成一家企業的財產，多個法人變成一個法人的過程。企業合并實際上是資本的集中從而實現市場的集中。企業間進行合并的動機有很多，大多是為了能獲得更大的經濟效益，實現資源的有效合理利用，而進行企業合并確實也有利于這一點的實現，企業合并已經成為影響現代社會經濟發展的一個重要因素。

企業合并是一項復雜的系統工程，包括了很多方面內容，近年來，企業并購的活動時有發生，其中企業合并的會計處理得到了越來越廣泛的關注。從當前我國中小企業合并來看，財務運作一般包括目標企業價值評估方法、兼并的會計處理方法以及稅務安排三個方面，其中會計處理與稅務安排給企業財會人員進行具有創造性的發揮提供了巨大的空間。本文就企業合并中減免稅的會計處理做如下探討。

一、合并企業做好減免稅會計處理的必要性

（一）減免稅是國家進行稅收優惠最基本的方式

減免稅是減稅與免稅的合稱，是國家把控稅收政策的一大體現，分為法定減免、臨時減免和特定減免。針對不同情況對不同企業、個人進行減除或免除稅收。無論是減稅還是免稅都體現了稅收的靈活性以及相對嚴肅性。減免稅的有力實現可以保障企業在生產經營過程中有更多的發揮空間，從而使合并企業能夠靈活運用資金、政策，實現企業的合并盈利目的。

（二）減免稅是國家進行稅收優惠的發展趨勢

減免稅作為一項基本稅收優惠措施能夠直接刺激內需，實現經濟發展需要。盡管目前形勢看來直接減免的額度越來越小，但是進行減免稅的實施仍是短時間內穩定合并企業財政的一項重要措施。減免稅政策的實行體現了國家鼓勵中小企業發展的決心，也表明了國家對中小企業發展的支持。而對于中小企業來說，合并后的減免稅可以使企業的資金得到更加充分的利用，減少企業財政壓力，也就更容易使合并企業與被合并企業進行良好融合，從而也就更加能夠實現企業的發展、經營目標。

（三）企業合并減免稅政策中固有的弊端

減免稅政策固然有一定好處，但由于缺乏相應的嚴格管理措施和監督機制，很多地方并不能將減免稅的優點有效發揮出來，反而出現了企業依賴性強、競爭力下降、市場競爭矛盾等問題，影響著企業的后續發展。減免稅其實是國家財政手段的一種調節機制，它是以減免稅本身明確的目的、手段為基礎的，但是目前看來，現行的減免稅政策目標、重點、手段等都不夠明晰，對于企業的導向化作用也不強，致使很多合并企業只是在短時間內取得了經濟效益，但長時間看來則必然會引起消費和生產的失衡。另外，很多合并的中小企業管理人員在思想上存在認識不全的問題，認為政府對企業稅收的減免就是無條件支持企業的發展，造成后期企業對政府的依賴性過強，不但不能實現企業很好的發展，還在一定程度上造成了市場競爭混亂，從而使整個市場失去活力。

二、中小企業合并的會計處理方法

從財務角度看，企業合并是一種產權交易活動。目前，在企業合并的會計處理核算方法上，主有要購買法和權益聯合法，但是這兩種方法在資產計價，收益確認等方面存在著較大的差異。

（一）購買法

購買法是企業合并業務會計處理方法之一，是將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被并企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被合并企業的凈資產，將投資成本超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計方法。在購買法中，不同的產權支付方式下，合并企業及被并企業股東的賬務處理有所不同。換股合并方式下，合并企業一般需要增發股份，并將該增發股份的全部或一部分支付給被并企業股東持有。這種并購方法在國外應用比較廣泛，因為我國市場經濟發展尚不完善，進行購買法的操作還有很多不成熟的地方，所以相比起發達國家來說，中小企業合并購買法的應用并不廣泛。造成這樣的原因有很多，比如缺乏相應的規章制度進行完善、監督，缺乏必要的機構組織進行核算、擔保等，這些都會影響購買法的廣泛使用。另外，按公允價值計量被并企業的凈資產，會使并購以后的會計期間，由于存貨轉結、舊資產的核算平攤等問題，造成費用的增大，減少合并企業的利潤空間，于是并購企業為減少企業損失就會取消并購交易，也就不會實現良好的并購效益。

（二）權益結合法

權益結合法是企業合并業務會計處理方法之一，與購買法基于不同的假設，它視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易，而且合并后，股東在新企業中的股權相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。就世界范圍來看，企業合并的方法應用最廣泛的是購買法，而權益結合法的應用范圍則小得多。首先，權益結合法所要求的經濟資源聯合的形式在現實中是很少存在的。因為在企業合并會計處理方法的研究下，企業股權的交換中必然會存在一個主企業，而合并后的企業占股權多的一方也是支配著被并企業的一方，所以，即使是“經濟資源的聯合”也沒有辦法真正實現。在這種情況下，購買法也就得到了更廣泛的應用。其次，雖然權益結合法中強調合并實際上是經濟的聯營，但是在實際的合并過程中，卻還是按照企業的凈資產公允價值決定的，也就是說，企業合并的經濟實質與采用現金、資產、債務等形式無關，權益結合法在根本上是無法對等實現的。

三、企業合并中會計處理具體步驟

（一）購買法的會計處理步驟

采用購買法進行并購時，借記被并購企業發行的股票或者支付的欠款，包括并購企業的長期投資、銀行存款、股票面值、資本公積等賬戶，并詳細借記合并的費用，包括長期投資、銀行存款、股票面值、資本公積等賬戶的內容。同時，還要記錄投資成本的分配，包括現金、銀行存款、應收賬款、商譽、設備、負債等，在進行投資成本分配時，資產與負債賬戶均按照事前確定的公允價值計量。對于被并企業來說，在注銷資產和負債項目時，借記應收產權轉讓款（即轉讓成交價）以及有關負債賬戶，如果中間發生借貸，那么借貸方的差額應該計入資本公積賬戶，最后可以列為企業合并中的損失或利潤。在產權移交后，被并企業還要記錄股票面值、資本公積等所有權益賬戶。

（二）權益結合法的會計處理步驟

以權益結合處理合并業務的主要步驟與購買法相似，但權益結合法下確定被并企業凈資產公允價值的主要目的不是確定商譽，而是確定交換股票的數量。第一項扔要明確的是所有者權益合并，這是會計處理的關鍵。應借記被并企業凈資產賬面價值、股票面值、資本公積以及利潤等賬戶。當發行股票面值總額小于或等于被并購企業賬面投資成本時，資本公積在貸方；當發行股票面值總額大于被并企業投資成本時，則會出現資本公積在借方、留存利潤數額小于等于被并企業賬面數額的現象。另一項重要的步驟是投資數額的分配，在合并過程中，借記各項資產及銷售成本等項目，貸記被合并企業負債及收入等賬戶。

雖然購買法和權益結合法都是處理合并業務的會計方法，但就某一項合并業務而言，這兩種方法是相互排斥的，不可以任意選用。

四、兩種合并方法并存的評析

根據以上分析，購買法與權益結合法兩種方法各有利弊。近年來，國際上已經取消了對權益結合法的應用，只允許使用購買法，但是針對不同國家的經濟體制和經濟發展環境，也要采用不同的會計策劃方法和統計方法。比如我國在2006年頒布了新企業會計準則，提出了兩種合并方法并存的局面，雖然與國際會計準則不符，但其更符合我國經濟發展需要。

新會計法規定了兩種不同類型的企業合并形式——購買法與權益結合法。即同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。簡單來說，同一控制下的企業采用權益結合法進行合并處理，而非同一控制下的企業合并則采用購買法，按照公允價值進行計量。

我國的上市企業很多都是從國企中分離出來的，這些企業、集團本身實現了內部資產的優化和整合，然后改制為上市公司。而這些企業和建團為了增強國際競爭力，也就采用合并的方式，即強強聯合的方式來實現公司的整體上市，往往在這個時候，簡單的采用公允價值為計量的購買法進行合并便不能滿足企業的要求。

權益結合法的合并思想是企業合并實際上是合并兩個或兩個以上的企業的權益。然而對于公允價值的計算仍是一個難題，這也是權益結合法得以應用的主要原因。我國金融市場和證券市場起步較晚，其法制和監管力度并不完善，所以，如果采用購買法進行企業的合并并不能體現其公允性。另外，如果使用購買法進行企業合并，就要對企業的資產進行評估，然而目前，我國會計審核能力和資產評估能力還并不健全，尤其是對于大規模的企業資產評估更是困難，更使得采用購買法進行企業合并成為一大難事。

綜上所述，目前看來，以我國現在的經濟實力和企業發展實力來說，要想進行企業合并，相比購買法，權益結合法更加適用于我國的企業建設發展。但是，同時，在利用權益結合法進行企業合并的同時，也要注重其合理運用，這既要借鑒國外的成功案例，同樣也要充分分析我國的經濟結構，制定完善的管理、監督制度，使證券市場制度和上市公司的治理結構更加完善，從而真正實現企業的發展，使企業的合并與上市更加規范、全面，真正使我國企業的產業結構完善，增加我國企業的競爭力。

五、如何加強中小企業合并中減免稅的會計處理

（一）建立相應的財務風險評估體系

在進行中小企業合并時要做好會計處理，必須要建立相應的風險評估體系。對于購買企業來說，建立合理的、有效的風險評估體制可以有效規避股權交易中的問題，可以有效預估被并購企業的資產狀況、股票面值、負債狀況以及經營利潤狀況，從而得出正確的評估參數，幫助管理者有效制定合理的購買或融資方案。同時，制定有效的財務風險評估機制，可以有效把握國家財政狀況的運行情況，從而做到在財務構建實施過程中能夠合理有效利用國家提供的相關減免稅政策、優惠政策，從而提高并購效率，節約并購資源。

（二）靈活選擇支付方式，降低企業財務風險

購買企業可以以現金、股權、債權等形式進行企業合并的購買支付，一定程度上能克服單一支付方式帶來的風險，同時還能滿足企業雙方的需要，進而保證企業并購的順利進行，同時還能使并購企業在并購結束后具有一定的資金活力。另外，合理安排資金的支付時間也極其重要。在支付方式確定后，并購雙方要在支付時間上達成一致，比如可以采用分期支付的方式，既能減少一次性支付的壓力，同時還能降低企業財務風險，為企業資金的高效運行保駕護航。

（三）靈活運用政府財務政策，使企業合并更具活力

政府提供的關于企業合并的優惠財政政策包括：企業合并中的貨物不繳納增值稅；被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定；如果合并各方企業有關生產經營項目的所得在享受稅法規定的稅收優惠和稅收優惠過渡政策期限內發生合并，合并企業自合并之日起，可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠等。企業在進行減免稅會計核算處理時便可以進行靈活運用掌握，使企業在合并過程中更加具有靈活性，資金運轉更加高效。

結語

總之，企業合并是目前企業會計實務處理的過程中比較常見的一項交易和事項。中小企業本身資金、經營、管理薄弱，在激烈的社會市場競爭力中便會顯得力不從心，然而，企業的自主合并一定程度上彌補了企業在發展上的不足和缺陷，有利于擴大經營效益，整合企業資源，提高企業資金利用率，對于實現企業發展有很大好處。但是，目前看來，我國中小企業合并中還存在很多問題，會計處理是突出的一方面。因此，我們在處理企業合并相關會計問題時，就更加要求相關人員不斷吸收國外先進管理經驗，利用政府提供的優勢保障，合理使用企業合并會計處理方法，促進企業合并更加高效化、專業化，真正使企業在合并過程中取得經濟效益，獲得更大的發展。

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