我國房產稅改革中的納稅人權利保護問題研究

陳劍武

(上海師范大學法政學院，上海200234)

一、房產稅改革中納稅人權利保護的理論基礎

納稅人權利的產生離不開稅收這一國家行為，在稅收法治的現代社會，國家與公民圍繞稅收所形成的關系由法律進行調整，進而形成稅收法律關系。對稅收和稅收法律關系性質的不同解讀，在一定程度上決定了納稅人權利保護之強弱。

(一)納稅人權利保護的經濟學基礎

日本著名稅法學家金子宏認為，稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律的規定，無償地向私人課征的金錢給付。金子宏的公共需求說可以通過美國學者的公共物品理論得到進一步的闡釋，公共物品的概念最早由美國著名經濟學家薩繆爾森于1954年提出。各類市場主體對公共物品既都需要，又都不愿意獨自投資，因此便形成了公共物品消費者普遍存在“搭便車”心理。“搭便車”問題必然導致公共物品供應的萎縮，而市場價格機制對提供公共產品是無效的，因此，出現公共物品領域的市場失靈問題，解決這個問題的辦法是公共物品由國家來提供。

與公共物品理論相對應，現代西方國家進一步提出了“稅收價格論”，即稅收是公民享受國家提供的公共物品而支付的價格費用。據此，稅收主體之間的關系可以在某種程度上體現為類似市場機制的等價交換關系，反映在法律制度中表現為稅收征納主體雙方地位實質上是平等的，在國家享有征稅權的同時，納稅人也享有相應的納稅人權利。

政府在進行判斷以及規劃實施行為中也會出現市場失靈的現象，在現實的經濟運行中，人們期望政府能辦好市場辦不好的事，結果卻發現政府不僅不能補救市場的失靈，反而降低了社會效益，這種現象就是政府失靈。這種政府失靈現象反映在稅法制度建設需求上，便要求廣泛而有效的納稅人權利對國家征稅權進行監督制約，從而使國家征稅權在合理范圍內行使。

(二)納稅人權利保護的法學基礎

現代國家，基于稅收法定原則，所有的稅收關系在理論上均應納入法律調整范圍，從而形成稅收法律關系。稅收法律關系的內容主要分為兩個部分，國家代表公權力進行征稅的權利義務和公民與之對應的義務和權利。目前，學者們對于稅收法律關系的認識基本以德國稅法學者阿爾巴特·亨澤爾(Albert Hense)在1919年德國《租稅通則》制定后提出的債務關系說為藍本而加以完善的。

國家征稅與公民承擔義務之間的關系不同于民法所調整的平等主體之間的債權債務關系。國家始終為債權主體一方，同時國家的稅收也主要用于滿足公共利益的需要。這種“權力”因素和“公法”屬性在具體制度中有突出的表現，如稅收債權人一方國家不僅享有管理權、檢查權，甚至還有強制執行權，同時由于稅收債權與公共利益直接相關，因此它優先于私法上的一般債權，有時也優先于物權。稅收法律關系的性質在深層次上也是一種平等的法律關系。這種平等性的突出表現則是現代稅法的稅收公平原則。

綜上所述，納稅人權利保護是當代稅法制度建設的重要內容，納稅人權利保護不僅與國家征稅權的保障具有同等重要的意義，而且應當作為稅法制度的中心內容。在這樣的理念下，納稅人權利保護不僅僅應當在法律中得到確認，同時出于保護納稅人權利的目的，國家征稅的一切行為均應納入法治范疇。

二、我國房產稅改革中納稅人權利立法現狀及保護困境

(一)我國房產稅改革中納稅人權利立法現狀

學者們在對納稅人權利體系進行研究的過程中，從不同角度對納稅人權利進行了不同類型的劃分，如從稅收法律關系的層次上將納稅人權利劃分為宏觀層面的納稅人的整體權利和微觀層面的納稅人的個體權利;從調整稅收法律關系的法律規范層面將納稅人權利劃分為基本權利、具體性權利和補救性權利。筆者認為，從稅法實踐角度對納稅人權利進行考察更加有利于對納稅人權利的保護，根據納稅實踐所涉及的具體階段將納稅人權利劃分為立法階段的納稅人權利、執法階段的納稅人權利和司法階段的納稅人權利。

在房產稅改革過程中，納稅人權利包括:第一，納稅人在與房產稅有關的法律法規的創制、修改、廢止的過程中享有的權利，如納稅人或其代表參與立法的權利、立法知情權、立法聽證權、立法監督權等;第二，納稅人在房產稅稅務部門執法過程中享有的權利，如依法納稅的權利、保密權、申請減免稅權、對稅款征收和使用的監督權等;第三，房產稅納稅人在司法機關處理稅收案件過程中享有的權利，主要是納稅人訴權。

根據《房產稅暫行條例》和《中華人民共和國稅收征管法》的規定，我國納稅人在稅收征管過程享有的權利十分有限，而權利救濟形式則主要是陳述申辯、申請行政復議和行政訴訟、請求國家賠償等。對于最為關鍵的行政復議、行政訴訟以及國家賠償均有“依法享有”的限制，即意味著只有在法律明確規定的情況下才能夠通過這幾種方式加以救濟。我國納稅人只有同征稅機關在納稅問題上發生問題時，才依法享有行政復議和起訴的權利。納稅人權利范圍界定狹隘化，權利保護表層化。

綜上，從納稅人權利范圍看，我國房產稅改革中賦予納稅人的權利范圍較為狹窄且多為稅收征管過程中的程序性權利，對于房產稅改革中立法階段的權利則沒有明確規定。

我國憲法規定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”對于納稅人權利卻未提。目前我國的納稅人權利還僅僅是普通法律層面的權利，并不具有憲法性對公權力所擁有的在先的約束力權利。納稅人權利立法的缺失為我國房產稅改革過程中納稅人權利保護設立了障礙。在房產稅改革過程中納稅人權利能否得到有效保護，關系到房產稅改革能否真正落到實處并取得成功，同時，房產稅的熱點效應也為我國納稅人權利制度建設提供了良好契機，從而也使得房產稅改革取得超出其本身的效果而與整體稅制改革相銜接。

(二)我國房產稅改革中納稅人權利保護的困境

1.房產稅改革總體規劃缺失

房產稅改革總體規劃是指對房產稅改革過程的基本原則、根本目標、改革的范圍等問題進行總體規劃。房產稅改革所涉及的利益群體多樣、利益沖突復雜，對經濟、社會領域的影響十分廣泛，所以制定房地產總體規劃應是首要工作。國務院發展改革委員會出臺的《關于2010年深化經濟體制改革重點工作的意見》中“逐步推進房產稅改革”的提法被認為是目前國家意欲推進房產稅改革的最正式的指導性文件，但它并沒有就總體規劃應當解決的問題進行具體陳述，嚴格說算不上總體規劃。房產稅改革總體規劃的缺失也使納稅人權利保護制度建設受到影響。

(1)改革價值引導缺失

制定房產稅改革總體規劃首先要確立改革基本原則和根本目標，其不僅體現改革的價值取向，也決定著法律價值的選擇和重新分配。目前我國房產稅總體規劃缺失首先帶來的問題就是改革價值引導功能缺失。國家推行房產稅改革，是在房產被炒的火熱，房價直線飆升的背景下啟動的。而在房產稅改革過程中一直伴隨著各種不同的聲音，實質上都是在強調房產稅的調控功能而忽略了納稅人的財產權利，稅收調節和稅收中性的平衡被忽視，那么如果我國房產稅改革最終真的任由這種房產稅調控功能為價值取向，那么納稅人終將僅僅成為被調控的對象。

(2)改革范圍不明確

制定房產稅改革總體規劃的另一個重要內容是劃定改革范圍，確定改革范圍是基于我國房地產領域稅費混亂的現實狀況。房產稅改革是局限于某一稅種還是在某一個范圍內實現體系性、結構性的調整，這是房產稅改革范圍劃定的關鍵。

2.房產稅領域稅收法定原則貫徹不徹底

稅收法定原則，是指法律必須明確規定稅法主體的權利義務以及構成要素;征納主體的權利義務以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。

我國《立法法》明確規定了稅收基本制度的法律保留原則。但我國稅收法律制度中并沒有明確規定稅收法定原則，這一原則仍然僅僅限于學術界討論。由于稅法調整的是國家征稅權和公民財產權之間的關系，涉及公民基本財產權，我國至今沒有制定稅收基本法，導致稅法實踐上征稅權的失控。

3.房產稅征收配套制度不完善

(1)稅基評估制度不完善

理論界普遍認為，房產稅計稅依據應以房屋評估價值為基礎。在相關制度建設中面臨的問題是房屋價值評估的固有不確定。因此，房產稅改革必須對計稅依據的固有不確定性進行制度化控制，降低其對納稅人權利帶來的不利影響。

從其他國家和地區的經驗來看，諸如美國、香港地區建立了房地產價值評估體系，通過法律形式賦予了納稅人充分的知情權和監督權。依據我國稅收征收法律法規的規定，房地產價值的評估是稅收征納過程中的一個環節，納稅人只有知情權，納稅人對評估價值的異議一般是作為對征收稅款異議的一部分，從時間上看，屬于征納關系開始后的一種事后權利救濟。

(2)稅務代理制度不完善

在我國稅法體系中，絕大多數稅收都是通過對生產或銷售方直接征收價內稅或通過價格轉移由自然人消費者承擔或由企事業單位代扣代繳，而要求自然人納稅人自行申報納稅的稅種非常少。但我國房產稅改革的一個方面即是將納稅人范圍擴及至非營利性住房持有人，那么這些納稅人將面臨稅收經驗和稅收知識不足的局面。稅務代理制度對于解決這一問題具有十分重要的地位。與此同時，征稅主體的征稅成本也會因稅務代理活動而降低，稅法的執行實效也隨之提高。

(3)納稅人權利救濟制度不完善

無救濟即無權利，我國房產稅改革中納稅人權利保護則缺乏有效的救濟途徑。主要問題:救濟途徑狹窄;復議機構缺乏中立性;復議聽證流于形式;房產稅涉稅訴訟成本高質量低。

三、我國房產稅改革中納稅人權利保護制度建設的對策建議

(一)立法構建納稅人權利體系

我國法律制度中的納稅人權利范圍規定狹窄，納稅人權利法律地位不高。因此，需要從以下幾個方面構建我國納稅人權利體系。

首先，要在我國憲法中明確納稅人的權利。將納稅人權利明確寫入憲法，將納稅人權利保護上升到憲法的高度，樹立納稅人的主體意識和權利意識，矯正傳統的納稅人義務本位觀念，實現納稅人權利與義務的對稱，促進稅法從“國家征稅之法”向“納稅人權利保護之法”轉變。

其次，要在憲法規定下制定稅收基本法。我國目前雖然采用分稅立法、一稅一法的立法模式，但是在納稅人權利保護方面，各個稅種事實上并無太大區分，因此要通過法律形式構建納稅人權利體系，保護納稅人權利。

(二)制定房產稅改革總體規劃

制定房產稅改革總體規劃要注意把握好以下幾個問題:

首先，要明確改革目標，在強調房產稅經濟調節功能的基礎上，應當確立納稅人權利保護條款，同時也要賦予納稅人監督權和知情權。

其次，要確立好改革范圍，房產稅改革應當致力于房地產領域的各項稅、費的整合，而不是局限于現有的房產稅這一稅種征稅對象的單一擴大。

第三，要遵循基本原則，應將“納稅服務”作為引導改革全過程的指導性原則，確立“納稅人權利本位”思想。

(三)貫徹稅收法定原則

首先，要在憲法中明確稅收法定原則，且與國際接軌。

其次，從房產稅法律規范角度，提高我國房產稅法律規范的立法層級，將現有的條例上升到法律的層次上。

第三，要結合我國國情，應加強立法階段納稅人權利的保護，以房產稅改革為契機，加強房產稅改革過程立法的透明和公開，保證公民對改革立法的參與、知情和監督。

(四)完善房產稅征收配套制度

完善房產稅征收配套制度是保障房產稅征收效率，同時也較容易實現的一項改革措施。首先在房產稅稅基評估方面，建立完備的房地產價值評估體系，確定法定的專門房地產價值評估機構，同時賦予納稅人在稅基評估方面的知情權、監督權和異議權，從而降低稅基不確定的風險。

(五)完善納稅人權利救劑制度

目前我國房產稅納稅人權利受到侵害時可以采取的救濟方式主要是行政復議和稅收行政訴訟。行政復議機關缺乏中立性，且復議聽證流于形式，納稅人權利難以通過行政復議得到有效救濟。因此，設立專門稅務法庭，完善納稅人權利救濟制度十分必要。

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