淺談上市公司審計委托模式

□文/王興芝

（九江學院會計學院 江西·九江）

中國注冊會計師協會發布的數據，2014年1月至4月，40家證券資格會計師事務所共為2，534家上市公司出具了2013年度財務報表審計報告，其中，標準審計報告2，450份，帶強調事項段的無保留意見審計報告57份，保留意見審計報告22份，無法表示意見的審計報告5份。可見，非標準財務報表審計報告84份，占3.31%，非標報告的數量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。

上市公司比較喜歡標準審計報告這樣的審計結果，但那2，450份標準審計報告對應的上市公司財務報表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量嗎？因為從震驚世界的安然事件、世通事件到我國紅光實業、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對注冊會計師的信賴，這些上市公司的財務報表都經過了注冊會計師的審計，但注冊會計師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現象。主要是因為上市公司審計委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊會計師的獨立性，使審計的結果偏向被審計單位也就是上市公司，對發現的被審計單位財務報表中存在的錯誤或舞弊處理不符合中國注冊會計師審計準則的相關規定。

一、上市公司審計委托模式存在的問題

目前，我國上市公司的審計委托模式是上市公司聘請注冊會計師對公司的財務報表進行審計，而聘請注冊會計師的委托權屬于股東大會，由股東大會決定聘請注冊會計師的費用等問題。但由于現行上市公司審計委托模式存在缺陷，注冊會計師很多時候并沒有對上市公司的財務報表進行客觀公正的評價。

（一）委托人與被審計人合二為一。審計是在財產所有權與經營權相分離的前提下產生的，審計關系的產生源于公司的委托代理關系。審計人、委托人和被審計人三方組成獨立三角關系。審計人接受委托人的委托對被審計人的經濟情況進行審計，并向委托人提供客觀真實的審計報告，審計人應獨立于委托人和被審計人。

在上市公司財務報表審計中，由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經營情況進行審計。雖然在上市公司審計中股東大會是委托人，但我國上市公司股權高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會，進而控制董事會，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對深圳證券交易所100家上市公司進行調查，發現絕大多數公司董事長、副董事長或者董事、執行董事兼任總經理、總裁或者財務總監，只發現4家上市公司董事會和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會就不能代表大多數股東的意見，成了大股東的股東大會，股東大會流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監督者。這樣委托人與被審計人合二為一，都是大股東或者管理層。審計委托模式中的穩定三角關系變為了直線關系，使審計人處于一個尷尬的境地。最終，獨立審計不獨立。

（二）實際委托方缺乏審計意愿。上市公司是公眾公司，其財務報表信息使用者包括股東、債權人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護廣大財務報表使用者的利益，增加對上市公司財務報表的可信賴程度，《公司法》規定，上市公司的年報必須進行審計，上市公司財務報表審計成了注冊會計師的法定審計業務。由于委托人與被審計人合二為一，實際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財務狀況和經營成果等情況，對大股東而言，財務報表審計沒有實質意義。如果不是公司法強制規定，上市公司不可能花冤枉錢聘請會計師事務所、注冊會計師來審計自己的財務報表。

（三）注冊會計師因經濟利益使獨立性受損。在我國，董事長代表董事會行使對注冊會計師的選聘權，一些公司名義上是由股東大會負責注冊會計師的選聘，實質上注冊會計師的選聘仍是由董事會具體執行，股東大會只不過履行批準的程序。由于委托人與被審計人合二為一，實際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。管理層不僅有權決定聘請哪一家會計師事務所，還有權決定審計費用的多少及何時支付。這種委托模式直接影響了注冊會計師和會計師事務所的獨立性。由被審計單位的管理層直接向會計師事務所支付審計費用，形成注冊會計師、會計師事務所被客戶（被審計單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實質上的經濟利益關系。

在我國，目前審計市場是買方市場，審計市場競爭過度，市場的審計資源有限，而市場的競爭者眾多，而且目前國內會計師事務所之間的執業質量、人員素質差距不大，競爭激烈。在如此嚴峻的市場環境下，生存問題已取代獨立性成為注冊會計師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計收入多少決定了一家會計師事務所能否生存。審計收入多少是制約會計師事務所客觀出具審計報告的重要因素。由于被審計單位管理層決定注冊會計師的經濟來源，可能會出現要挾注冊會計師出具“標準審計報告”否則就更換會計師事務所的現象。如果前期審計費用未予結清，且金額較大，則注冊會計師易受經濟利益威脅而影響審計獨立性。注冊會計師為了自己的經濟利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨立性。

二、改進上市公司審計委托模式

解決上市公司審計委托模式問題的關鍵就是使委托人與被審計人真正分離，委托人正確的行使審計委托權，使注冊會計師與被審計人不存在經濟聯系。對于獨立的審計委托人，很多學者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人；另一種是在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。

（一）從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計委員會（余玉苗，2000），即在上市公司內部成立一個由獨立董事組成的審計委員會作為委托人，由其直接聘用和監督注冊會計師，決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式；被聘請的注冊會計師定期向審計委員會報告，并對其負責。結合我國的實際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計委員會隸屬于董事會，它的經費、獨立董事的報酬實際都來自于被審計單位內部，他們很難與被審計單位管理層獨立，經常會受制于被審計單位管理層，這樣，我國絕大多數公司為滿足上市的要求而聘請的獨立董事并不“獨立”“、懂事”，往往只起到“擺設”的作用。總之，建立審計委員會在我國并不能優化上市公司審計委托模式，達到預期的效果，增強審計的獨立性，提高審計質量。

（二）在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請會計師事務所和向注冊會計師支付審計費用的權力，會計師事務所與上市公司不再有直接的經濟利益關系，上市公司管理層也就無從對注冊會計師發表審計意見施加影響。這種思路主要有三種具體實施模式：

1、財務報表保險模式。財務報表保險模式是上市公司向保險公司投保財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬，保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對于因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者賠償。這種模式在我國不太適用，因為如果強制實施財務報表保險制度，會對注冊會計師行業帶來負面沖擊，出現保險公司壟斷，同時不能防止保險公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊會計師與上市公司之間的合謀，此外我國缺乏發達的風險評估市場，不利于保險公司對投保的上市公司進行風險評估并據以確定保險費率。

2、由證監會行使審計委托權。審計監督管理委員會模式，是指由證監會設立的公眾公司審計委員會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計。此模式下公眾公司審計委員會代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監督權，上市公司每年將審計費用上繳證監會，由他根據招標決定費用的發放。這種模式主要缺點是證監會是國家機關，有時候會為了刺激低迷的經濟，或者為了宏觀調控，可能會對一些審計結果有偏好，同時還會導致證監會權力膨脹，容易出現證監會官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監督成本和反腐成本。

3、由注冊會計師協會行使審計委托權。這種模式下，注冊會計師協會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計，上市公司每年將審計費用上繳注冊會計師協會，由他根據招標情況決定費用的發放，注協對由其委托的審計業務進行嚴格的質量監管。這種模式的主要缺點是，一方面注冊會計師協會與一些會計師事務所關系密切，例如事務所的所長或注冊會計師可能是協會的會長，這樣在招標時一些事務所有優勢，會存在不公平的情況；另一方面雖然中注協嚴格來說是一個非盈利性質的協會組織，但我國的注冊會計師協會也帶有一定的行政性質，受財政部的監督和指導，容易受政府的影響。

對于由證監會或者注冊會計師協會行使審計委托權的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標方式聘請會計師事務所，有利于會計師事務所的公平競爭和規模化發展，并且能充分發揮自己的優勢，證監會具有權威性，易于監管和制約，注冊會計師協會比較熟悉注冊會計師行業、會計師事務所資質和審計人員的素質，擁有事務所審計質量的檢查權，具有實務可操作性。如果采用這些模式，要創造條件抑制其缺點，如需要加大監督力度和加強反腐。當然，也可以將這兩種模式結合起來。

優化現行上市公司審計委托模式有著重要意義，可以提高注冊會計師和事務所的獨立性，改善民間審計環境，提高審計報告的質量，維護市場經濟秩序。哪種模式符合我國國情，能發揮最好的作用，還需要下功夫研究。

［1］黃一鳴等.關于現行獨立審計委托模式的缺陷及重構的研究［J］.華東交通大學學報，2004.6.

［2］胡繼榮等.審計委托模式與審計質量——基于審計沖突理論的研究［J］.福州大學學報，2005.2.

［3］毛玉等.上市公司審計委托模式創新：國家審計委托模式［J］.財會月刊，2011.2.