企業破產稅收債權優先性法律適用探析

□文/彭旭林 王飛飛

（1.四川師范大學法學院 四川·成都；2.瀘縣房地產監理所 四川·瀘州）

一、企業破產稅收債權優先性法律適用基礎論

（一）企業破產稅收債權的法律界定。根據我國《企業破產法》的規定，將企業破產稅收債權作為破產債權的一類，其意義在于將明顯具有“公法”性質的稅收作為了“私法”性質的一般債權進行對待。從債權的一般觀念可以看出:國家征稅，行使的是一種依法產生的金錢給付權利，那么這種形式符合特定主體之間一方請求另一方作為或不作為的債權一般性質，這樣看來，這種形式非私法所獨有，而為公法、私法所共通。隨著債權理論和觀念的不斷進步，稅收作為“公法之債”得到了普遍認可，這為破產稅收債權的存在奠定了相應的理論基礎。因此，破產稅收債權在法律性質上可界定為“公法之債”，可以適用債的一般規則。

雖然稅收債權“公法之債”的法律性質得以確定，但這種“公法之債”在實踐運用當中，特別是在破產程序中，如果完全按照債的一般性質來對待，在適用上便會產生相應沖突。因為作用的領域不同，稅收與私法之債都遵循著各自的邏輯。所以，必須對破產稅收債權的法律特征進行概括，以便在實踐適用中能得以更好的區別。首先，破產稅收債權具有法定性。債產生的原因可以將債分為意定之債和法定之債，而破產稅收債權是基于法律的直接規定產生的，不存在破產企業與稅務機關之間的合意，具有法定性；其次，破產稅收債權還具有強制性。與普通的破產債權不同的是，破產稅收債權原則上不能刻意消滅，甚至在企業未按期繳納稅收時，按照相關法律規定，稅務機關還可以進行相應的保全和強制措施；最后，破產稅收債權的實現體現的是稅收法律關系作用的過程。所謂稅收法律關系，也就是稅法確認和調整的，國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級政府之間在稅收分配過程中形成的權利義務關系。在破產稅收債權實現的過程中，其與普通破產債權的不同之處在于這一過程并不是對價的，即債權債務關系雙方權利義務是不對等的，這樣的不等價性正是稅收法律關系的重要表現。

（二）企業破產稅收債權優先性的合理性。稅收優先權來源于民法上的優先權制度，按照稅收優先權產生的法律淵源不同，可分為普通稅收優先權與破產清算中的稅收優先權。雖作此區分，但二者確是緊密相連的，在沒有規定普通稅收優先權的國家法律中常常也會在破產程序中對稅收優先權進行規定。

1、公共利益最優原則。“取之于民，用之于民”是我國稅收的基本性質，位于企業破產程序中的稅收債權當然也具有稅收一般的基本性質。在稅收理論的發展過程中，公益性一直是稅收優先權得以存在的重要理論基礎，國家通過稅收的收取，從而獲得為社會大眾提供公共產品的物質基礎。即使從民法上優先權的價值來看，通過打破債權平等而給予特定債權人優先保護，從而實現實質的公平正義，也是公共利益為大的理論彰顯。再者從我國《企業破產法》關于破產債權清償順序的規定來看，將職工工資、保險費用等規定為先于普通破產債權清償，也是基于這類債權的公共性質考慮。因此，破產稅收債權的公共利益性決定了其在破產債權中處于優先地位受償。

2、收入與支出對等原則。國家作為稅收征收的主體，在獲得稅收收入的同時，也要將這筆收入通過公共產品的提供進行支出，這是稅收性質的重要體現。如果不對稅收優先權進行規定的話，一個潛在的后果可能是，在對應有的稅收收繳不足的情況下，國家為提供固定的公共產品的支出便得不到應有的收入支撐，而可能導致將這部分稅收通過相應形式轉嫁給其他納稅人，從而不公。在企業破產程序中這就意味著“由其他無辜納稅人分攤了本應由破產人承擔的債務”，所以有必要強調企業破產稅收債權的優先性，這也是破產程序中對債權人保護這一破產理念的間接體現。

破產稅收債權除具有破產債權的性質之外，其本質也是稅收，仍受稅收法律關系的調整，雖然近年來有學者對稅收的優先性產生了諸多質疑，但是本文認為破產債權中的稅收債權優先與否的問題更多的是從破產清償順序的價值方面進行考量，而清償順序的設計的意義在于對各利益關系進行協調。這一協調結果受各國實際情況的不同又有所差異，各個國家關于破產稅收債權不同的清償順位便是先例，基于目前我國稅收征收的實際情況，破產稅收債權的優先性有其存在的合理性。

二、企業破產稅收債權優先性法律適用現狀論

破產稅收債權基于其特殊的性質，既受我國《稅收征管法》等行政法律的調整，又受《企業破產法》、《公司法》等民事法律的規范，因此在具體的適用中，難免因為依據的法律規范不同，造成沖突。具體而言，在破產稅收債權的確認到實現的過程中，目前主要存在以下不足:

（一）破產稅收債權優先范圍的模糊性。基于稅收作為國家存在并提供公共服務的物質基礎這一原因，稅收獲得了優先權的資格，成為了稅務機關的一項法定權力，但是權力的行使必須有相應的邊界。在破產程序中，我國《企業破產法》雖然規定了稅收作為破產債權并且優先于普通債權先行受償，但是對于破產稅收債權的范圍沒有進行明確，例如在企業申請破產，管理人接管之后，企業可能還會繼續經營，此時必然會產生相應的稅收，此時的稅收債權實際上產生于法院受理之后，并且是為了全體債務人的利益而產生的，在性質上更趨近于破產費用，此時在作為破產稅收債權后于破產費用和其他優先債權處理是否恰當；再如，因為破產稅收債權而產生的滯納金、罰款等是否也屬于破產稅收債權，從而獲得優先受償，也沒有具體的規定。

（二）破產稅收債權優先定位的沖突性。對于破產稅收債權而言，《企業破產法》和《稅收征管法》是進行相關法律適用的兩部基本法律。但是由于立法背景與價值選擇上面的差異，二者規定在某些方面形成了對立，這主要表現在《稅收征管法》第45條第1款的規定上，該條這樣規定:稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。可以看出，《稅收征管法》認為稅收債權和擔保破產程序的重要價值在于平衡破產利益，實現破產債權。有學者就指出，稅收之所以具有優先性的原因之一就在于目前我國稅收征繳困難，保債權的優先性應從時間上進行區別，然而《企業破產法》中卻認為有擔保的債權可以行使破產別除權，從而不必通過破產程序來得以清償，這顯然與《稅收征管法》的規定相沖突。

當然，破產稅收債權優先實現困難除了現實方面的原因之外（如企業破產后，無財產可實現，或破產企業稅收意識淡薄等），還有在法律規定上面的不足所造成的適用困難。具體到破產程序中，主要是關于破產稅收債權的確認制度上面。我國稅收債權是由納稅人主動申報，只有在特定情況下才進行稅收核定，若無債權人提供納稅申報資料，稅務機關有時無法認定欠稅數額，申報困難；加之，我國稅收種類多，各類稅收征收機關不同（國稅與地稅），出現在破產稅收債權申報主體上面不易協調等問題。因此，有必要對這些問題進行梳理，從而更好地實現破產稅收債權優先性的法律適用。

三、企業破產稅收債權優先性法律適用解釋論

破產稅收債權具有優先性，但是正如上文所述，在破產程序中實現稅收債權時，由于法律規定之間的沖突和不足，造成了在具體適用上的困難。經過問題分析，結合稅收優先權的基礎理論，在破產稅收優先性法律適用上可借鑒以下規則:

（一）破產稅收債權優先的范圍解釋。明確破產稅收債權的范圍對破產稅收的實現具有重要價值。在企業破產程序中，稅收債權優先性的范圍爭議主要有二:一是管理人接管破產企業之后，所產生的相關稅收是否具有優先權；二是因為破產企業的欠稅所產生的罰款、滯納金等是否具有稅收債權的優先性。根據我國破產理論及相關規定，破產債權是指人民法院受理破產申請時債權人對債務人所享有的，依法在破產程序中進行申報或者依法不必申報的，并以債務人財產進行清償的債權，因此一般情況下我們所說的破產稅收債權的范圍截止于企業破產被法院受理時，但是在企業破產之后，管理人在一定范圍之內可以繼續進行相應的交易，此時就會產生稅收。對于這部分破產稅收債權的處理可以從產生的原因上來看，進而適用《企業破產法》的相關規定。按照《企業破產法》的規定，破產債權最優先受償的是破產費用和公益債務，而我們所說的企業破產申請受理以后產生的稅收實際上是管理人為了債權人利益進行經營所產生的，所以此時可以將這部分稅收作為破產費用進行優先受償。關于因破產稅收債權衍生的罰款、滯納金等費用是否作為破產稅收債權優先對待的問題，本文認為破產稅收債權的優先性應嚴格為稅收債權本身，不得及于衍生而得的罰款、滯納金和利息。有學者從這些衍生債權的性質出發，認為不可一概而論，例如從性質來看，罰款、滯納金等更多體現的是行政處罰措施，不像稅收本身是政府運行的基礎，具有公共利益的屬性，不得賦予其優先性。當然，也有學者認為滯納金在銀行利率范圍之內的部分沒有懲罰性的性質，想法具有一定的合理性，可視為破產稅收債權優先受償。雖然這些處理的方式具有相應的合理性，但是在實際處理過程中對有限的破產財產做如此細小的劃分并沒有體現效率原則，反而可能使破產債權人的利益受更大損失。所以，對這類債權的處理可借鑒國外的做法，在我國建立劣后債權制度，將這些債權作為劣后債權處理，這樣更顯公平與效率。

（二）破產稅收債權優先的立法沖突解釋。破產稅收債權優先的立法沖突主要表現為我國現行《稅收征管法》與《企業破產法》規定的不一致。具體而言，《稅收征管法》第45條規定:稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行；而依據我國《企業破產法》規定，擔保債權是先于破產債權而獲得受償的。造成立法上沖突的原因主要是立法背景和價值選擇的不同，因此很難從立法價值層面上去衡量到底哪個規定更合理，如果從擔保物權保護交易的目的來看，在稅收債權形成時如果有相關的公示的程序（比如備案），進行風險告知，那么《稅收征管法》的規定就有其合理性，但是現實情況卻剛好相反，在法律適用時不能以合理性進行裁決。本文認為其實兩部法律的關系可以視為一般法與特別法的關系，因為破產稅收債權優先性實際上是稅收債權優先性的特別體現，按照普通法與特別法的適用規則進行法律適用，即在破產程序中關于稅收債權適用《企業破產法》的相關規定，在當前相關規定未能有效進行協調的情況下，按照普通法與特別法的關系來適用不失為權益之計。

［1］［日］美濃部達吉.黃馮明譯.公法與私法［M］.臺北:臺灣商務印書館，1974.

［2］熊偉.作為特殊破產債權的欠稅請求權［J］.法學評論，2007.5.

［3］張松.稅法學［M］.北京:高等教育出版社，2005.