淺談同一控制下的企業(yè)合并的涉稅處理

楊建

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，一些大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部已經(jīng)或多或少地出現(xiàn)不良資產(chǎn)。通過(guò)重組整合，將使大型企業(yè)節(jié)約大量管理成本，有效地整合企業(yè)資源、規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高市場(chǎng)占有率，提高競(jìng)爭(zhēng)力。之所以之前整合較慢，重組方式少及稅務(wù)成本不確定是其中的重要因素。國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)一系列政策，其實(shí)是為大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部重組提供便利條件。下面筆者就同一控制下的企業(yè)合并涉及稅種及處理方式做一下分析。

一、同一控制下的企業(yè)合并定義

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或者有關(guān)主管單位。實(shí)施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并。控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上（含1年）。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間。

二、同一控制下的企業(yè)合并涉稅

同一控制下的企業(yè)合并涉及的稅種有契稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

1、同一控制下的企業(yè)合并有關(guān)契稅的規(guī)定。根據(jù)財(cái)稅【2012】4號(hào)《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》第三條公司合并，“兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”。

2、同一控制下的企業(yè)合并有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)？“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。”

3、同一控制下的企業(yè)合并有關(guān)土地增值稅的規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）“三、關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。“

4、同一控制下的企業(yè)合并有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）文件的規(guī)定的特殊重組，需同時(shí)符合下列條件：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。同一控制下企業(yè)合并屬于特殊重組，可以免交企業(yè)所得稅。

5、同一控制下企業(yè)合并有關(guān)增值稅的規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（？國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

對(duì)于被合并方的未抵扣的增值稅，《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）規(guī)定：增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，其在辦理注銷(xiāo)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

三、同一控制下的企業(yè)合并稅務(wù)處理

1、涉及的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅處理方式。對(duì)于營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅這兩個(gè)稅種，由合并方向被合并方主管地稅局提出免稅申請(qǐng)，并提供集團(tuán)公司合并文件、資產(chǎn)重組方案、合并協(xié)議、職工安置方案、債權(quán)債務(wù)承接方式等，主管地稅局審批即可。

2、涉及的契稅處理方式。合并方聘請(qǐng)稅務(wù)局認(rèn)可的資產(chǎn)評(píng)估師事務(wù)所對(duì)土地、房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，一宗地（或一座房屋）出具一份評(píng)估報(bào)告，合并方按單個(gè)資產(chǎn)分別填寫(xiě)免稅申請(qǐng)，加蓋合并方公章，交由主管地稅局進(jìn)行審批。

3、涉及的企業(yè)所得稅處理方式

企業(yè)所得稅的處理相比其他幾個(gè)稅種，處理過(guò)程相對(duì)復(fù)雜，也是企業(yè)容易出錯(cuò)的地方，稍不注意，可能造成處理流程不符合稅務(wù)局的規(guī)定，造成企業(yè)所得稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料。

備案資料一般包括：（1）當(dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說(shuō)明（含合并商業(yè)目的）。（2）企業(yè)合并的政府主管部門(mén)的批準(zhǔn)文件；（3）企業(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說(shuō)明；（4）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；（5）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料。（6）工商部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料。

企業(yè)重組業(yè)務(wù)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。

省稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長(zhǎng)的，應(yīng)將延長(zhǎng)理由告知主導(dǎo)方。

4、涉及增值稅的處理。被合并方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)認(rèn)真核查納稅人資產(chǎn)重組相關(guān)資料，核實(shí)被合并方在辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，填寫(xiě)《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》。

合并方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將被合并方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)傳遞來(lái)的《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報(bào)送資料進(jìn)行認(rèn)真核對(duì)，對(duì)被合并方尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，在確認(rèn)無(wú)誤后，允許合并方繼續(xù)申報(bào)抵扣。

另外在合并過(guò)程中還涉及印花稅，這個(gè)稅種應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)相關(guān)規(guī)定繳納。

企業(yè)合并是一個(gè)較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，涉及的法律條文和政府部門(mén)較多。希望通過(guò)本文對(duì)同一控制下的企業(yè)合并涉及的稅種整理的分析，會(huì)對(duì)讀者有一定的幫助，對(duì)這一業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理有一個(gè)正確的理解和把握。