增值稅進項稅額轉出在會計核算中的應用

趙曉華

【摘要】 進項稅額轉出是會計實務中最常見的問題之一，文章分析了存貨“非正常損失”、存貨盤虧和改變貨物用途等五種情形下的進項稅額轉出問題，認為進項稅額應不應該轉出，關鍵的判斷點是原來購進的貨物或應稅勞務能不能為企業帶來銷售收入，已經抵扣的進項稅額是否已經失去了抵扣的來源。

【關鍵詞】 進項稅額轉出； 非正常損失； 存貨盤虧； 視同銷售

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0112-03

增值稅進項稅額轉出指的是在會計實務中，企業的購進貨物、在產品、產成品等，因為發生“非正常損失”、用途發生改變及其他原因，使得增值稅的進項稅額失去抵扣來源時，應做轉出處理的一種實務操作。雖然我國《增值稅暫行條例》中有具體的條款對其進行了規制，但是在會計核算實務中，有些情況比較復雜和有爭議，無法直接根據暫行條例里面的規定直接處理，仍需要財務人員作進一步的辨析和判斷。本文主要分析在進項稅額轉出實務中經常遇到的不容易處理的五種情形。

一、存貨“非正常損失”情況下的進項稅額轉出

“非正常損失”是常見的增值稅進項稅額轉出的情形之一，所謂“非正常損失”，就是非正常損耗的損失， 在《增值稅條例實施細則》中列舉了三種情型：第一，自然災害損失；第二，因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；第三，其他非正常損失。最后一項“其他非正常損失”是兜底性規范，適用彈性非常大，這也給會計核算人員在認定“非正常損失”時留下很大的活動空間。所以會計核算人員根據細則列舉的情形并不能直接認定所有“非正常損失”的情形，仍需要會計核算人員根據具體情況進行分析、研究和判斷，才能作出準確的判斷。為了幫助稅務人員做好存貨“非正常損失”情形下的進項稅額轉出，下面將分三種情況討論“非正常損失”下的進項稅額轉出。

（一）損毀的存貨仍有殘余價值情況下的進項稅額轉出

通常情況下，損毀的存貨作為廢品處理，還是能收回部分收入的，在這種情況下，企業會計人員有兩種方法來處理損毀存貨的增值稅問題。第一種處理方法是先用購進存貨的成本減去處理殘余物得到的收入，計算出實際損失；然后以實際損失作為計稅額作增值稅進項稅額轉出處理；最后根據處理殘余物所得金額繳納增值稅，殘余清理所得部分的進項稅額抵扣而不轉出。第二種處理方法是所有損毀存貨的進項稅額都轉出，同時處理殘余存貨所得按規定計提相應的銷項稅額。

第一種處理方法看起來似乎可行，但并不符合稅法的要求，并且相對于購進存貨的成本，處理殘余的收入微不足道，以兩者之差作為毀損存貨的實際成本并不合適。

第二種處理方法是正確的。因為企業購進的存貨是為了能在后面的流通環節創造價值，被損毀的存貨無法再進入下一個流轉環節實現增值。也就是說損毀的存貨已經從增值稅的征收環節中脫離出去了，所以所有的存貨都進行增值稅進項稅額轉出才是合理的。

（二）存貨損毀獲得保險賠償情況下的進項稅額轉出

有一種情形是存貨在意外事故中被損毀，公司投了保并且符合理賠要求，公司獲得了補償。在這種情形之下，對損毀存貨的增值稅處理并不難，只需要把損毀存貨的進項稅額全部轉出就行了，獲得保險賠償并不影響損毀存貨的進項稅額轉出。

有人提出，應該把保險公司的補償當作是存貨實現了銷售，按照補償額來計提銷項稅額和抵扣存貨的進項稅額，不能抵扣的進項稅額才轉出。如果保險公司是非全額賠償的，則按照這種方式來處理對企業更有利。但是從稅法角度看，這是不符合規定的，已損毀存貨的進項稅額應作轉出處理，這是因為存貨已經發生“非正常損失”，無法參與到后面的流轉環節實現增值。

（三）貨物被沒收或被強制低價收購情況下的進項稅額轉出

對于實行經營許可或禁止異地流通的商品，如果企業經營的過程中違反了規定，違規經營或流通的商品有時會被有關部門進行特殊處置。常見的處置方式是沒收和低價強制收購。

如果企業的貨物被沒收或被低價收購了，那么企業財務正確的處理方式應該是核定銷售額并調整其銷項稅額，而不是把這些損失當非正常損失做進項稅額轉出。這不僅是因為商品被沒收不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇，還因為被沒收的商品在有關部門以拍賣或其他形式處理后，還會繼續在市場上正常流轉，并沒有退出增值稅的征收環節。

二、存貨盤虧的進項稅額轉出

按照會計制度的有關規定，企業要定期對存貨盤點。如果存貨出現盤虧，就要在會計核算上作相應的處理。能查清原因的，如果確定為非正常損失，則可以進行增值稅進項稅額轉出；如果確定為正常損耗，其進項稅額不需要轉出。關鍵是未能查明原因之前，盤虧存貨的進項稅額應如何處理才合法合理？對于未能查明原因的盤虧處理，在會計制度中沒有明確說明，所以在會計核算實務中會出現很多的處理方法。

在實務中，企業在處理存貨盤虧進項稅額時常犯三種錯誤：第一種是將存貨的盤虧長時間掛賬而不做處理，這表面上好像既能避免賬面資產減少，又能回避進項稅額的轉出問題，一舉兩得。實質上，這種做法不但違反會計制度規定，也不符合稅法的要求。第二種是把“正常損失”認為“非正常損失”，這會使得本不應進行進項稅額轉出的卻轉出了，不僅加重了企業增值稅負擔，而且稅務機關報批時可能不會被認可，在稅務上帶來爭議。第三種是把“非正常損失”當作“正常損失”來處理，使得本應該轉出的進項稅額沒有轉出，可能會讓企業置身于漏稅的法律糾紛中。

正確的處理方法應該是，在出現存貨盤虧時，先將盤虧的存貨成本轉入“待處理財產損溢”賬戶，待查明損失的原因之后再根據具體情況決定是否要做進項稅額轉出。

三、改變購進貨物或應稅勞務用途的進項稅額轉出

企業有時候會在沒有附加任何勞動之前，改變購進貨物的用途，在這種情況下，已抵扣的進項稅額就應該轉出，因為這些貨物已經從流轉環節中脫離，終止了增值稅的流轉，失去了進項稅額的抵扣來源。

對改變購進貨物或應稅勞務用途行為的認定并不是難點，難點是在改變購進貨物或應稅勞務用途的情況下，如何進行進項稅額轉出的具體核算操作。根據增值稅的有關條例，可以按照以下規范進行：如果企業能夠在賬目中詳細地劃分不得抵扣的進項稅，則所耗用貨物的進項稅額可按購進該貨物時已抵扣的進項稅額轉出；如果無法確定應轉出進項稅額，則按所耗用貨物的實際成本計算要轉出的進項稅額。一般來講，按購進貨物時已抵扣的進項稅額計算要轉出的進項稅額比用貨物的實際成本計算要轉出的進項稅額對企業更有利。這是因為所耗用貨物的實際成本包含了買價和采購費用，比買價高。同時，所耗用存貨的成本中，不同的成分適用了不一樣的稅率，其中比較明顯的，貨物買價適用的稅率是17％，而運輸費適用的是7％的扣除率。如果不加以區分，都以17％作為稅率計算轉出增值稅進項稅額，計算結果會偏大的，會加重企業稅收負擔。

從以上的分析中可以看出，如果用第二種方法計算進項稅的轉出額，對企業十分不利，所以企業財會人員、辦稅人員應該做好記錄，盡可能準確劃分不得抵扣的進項稅，保證按照第一條規范來計算增值稅轉出額，避免繳納“冤枉稅”，造成企業利益的流失。

四、增值稅出口退稅行為中進項稅額轉出

按照國家增值稅條例規定，出口產品的增值稅的稅率為0％，但是實際操作中，并不是一分錢都不用繳納，還是要繳納一定的稅金，只不過是非常低的稅率而已。這個非常低的稅率叫“超低稅率”，是征稅率（17%，13%）與退稅率之差，在稅法上成為“不得免征和抵扣的退稅額”，從名稱中就能看出，“不得免征和抵扣稅額”既不能作為出口免征的稅額，也不能作為內銷稅額，其實質就是不能抵扣的進項稅額，所以要做進項稅額轉出。

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前面分析了出口退稅中增值稅進項稅額轉出的來源和原因，下面分析在會計核算上如何操作。根據企業會計制度的規定，實行“免抵退”的企業，在會計上要增設“出口抵減內銷產品應納增值稅”借方專欄、“出口退稅”貸方專欄和“進項稅額轉出”貸方專欄等增值稅專欄，其中“進項稅額轉出”貸方專欄核算的是“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。下面用實例來直觀地說明。

例1：某出口公司2011年出口美國一批工具，獲得100萬元人民幣，假設退稅稅率為13%，那么在出口退稅申報批準前，會計上做如下處理（單位：萬元）：

征稅稅率與退稅稅率之差=17%-13%=4%

100×4%=4

借：產品銷售成本4

貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）

4

借：應收外匯賬款100

貸：出口銷售收入100

出口退稅審批下來后，假設當月出口退稅審批部門批準該企業免抵退12萬元，其中退稅7萬元，免抵5萬元，那么會計核算上要做如下處理：

借：應收補貼——出口退稅 7

應交稅金——應交增值稅（出口貨物抵減內銷應交稅金）5

貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅） 12

五、正確區分進項稅額轉出與視同銷售銷項稅額

在會計實務中，常常會把視同銷售與進項稅額轉出相混淆。因為在這兩種情況下，增值稅的處理要求不同，如果是增值稅進項稅額轉出，就不需要考慮購進貨物的增值情況。如果是視同銷售，則要按正常銷售征收增值稅，所以，能否正確地區分視同銷售與進項稅額轉出，對于企業的增值稅繳納額度有重要影響。

其實只要把握兩個原則，正確地區分進項稅額轉出和視同銷售并沒有那么難。第一個原則：只要是企業自產或委托加工的貨物，無論用于外部，還是用于內部，都視同銷售。第二個原則：企業購進的貨物，如果用于內部，就要進行進項稅額轉出；如果用于外部，則視同銷售。

企業的貨物用于內部的情況有：免稅項目、非應稅項目、集體福利和個人消費等。企業的貨物用于外部的情況有：作為投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資以及贈送他人等。

自產（或委托加工）的貨物用于內部時，就相當于企業把貨物“賣”給自己內部，盡管貨物沒有離開企業，但是附加的勞動已使得貨物實現了增值，理應視同銷售，增值部分要繳納增值稅，進項稅額可抵扣。

自產或委托加工的貨物用于外部時，就相當于企業把貨物“賣”給了外部，附加在該貨物的企業的勞動也實現了價值，也就是該貨物增值了，應視同銷售，增值部分要繳納增值稅，進項稅額可抵扣。

外購的貨物用于內部時，就相當于企業作為該批貨物的最終消費者，并沒有在貨物上附加勞動，貨物并沒有增值，同時貨物也從增值稅的征收環節脫離，貨物的增值在此停止了，其進項稅額就不能抵扣，要作進項稅額轉出處理。

外購來的貨物用于外部時，貨物會進入到下一個流通環節，雖然在企業內沒有增加任何附加值，但在后面的環節會增值，依然沒有失去抵扣來源，因此應視同銷售，進項稅額可抵扣。

六、結論

綜合上面的分析可以得出，企業在處理增值稅進項稅額轉出問題時，進項稅額是不是應該轉出，關鍵的判斷點是原來購進的貨物或應稅勞務能不能為企業帶來銷售收入，產生增值稅銷項稅額，已經抵扣的進項稅額是否已經失去了抵扣的來源。不過，有一些特殊情況還要特殊處理，這就需要稅務人員根據具體情況去判斷。●

【參考文獻】

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