審計風險的探究與防范

（北京物資學院 北京101149）

一、審計風險概述

（一）審計風險內(nèi)涵

《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目的和一般原則》中關于審計風險有以下表述：“審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。”

狹義的審計風險定義強調審計風險的產(chǎn)生僅局限于審計人員主觀方面，而廣義的審計風險則不僅強調審計人員主體未能發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報風險而承擔的審計風險，也強調審計客體的經(jīng)營風險對審計風險的影響，進而把審計風險的產(chǎn)生原因延伸到了審計客戶的經(jīng)營環(huán)境及經(jīng)營戰(zhàn)略。

（二）審計風險模型的建立

1.現(xiàn)有審計風險模型評價。傳統(tǒng)審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1983年提出的，即審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。該模型可以揭露交易類別、賬戶余額等具體認定層次的錯報，而面對高層舞弊、虛構交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險時，運用該模型便會捉襟見肘。為了克服傳統(tǒng)風險模型的種種局限性，現(xiàn)代風險導向審計以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風險分析為導向進行審計。將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是對審計風險觀念、范圍的擴大與延伸。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）于2003年發(fā)布了一系列修訂后的審計風險準則，審計風險模型被描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。該審計風險模型改變了對審計風險因素的關注重點及評估方式，同時主張應不僅從賬戶余額、交易項目等較低認定層面考慮審計風險，更突顯了對被審計單位內(nèi)外部環(huán)境風險因素的了解和評估在確定財務報表層次和認定層次的重要性方面的作用。

2.對重大錯報風險的評估。重大錯報風險，是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，對重大錯報風險的評估往往涉及諸多因素。依據(jù)《注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，重大錯報風險的評估主要通過以下六個方面來實現(xiàn)，即了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素、了解被審計單位的性質、了解被審計單位對會計政策的選擇和運用、了解被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險、了解被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價、了解被審計單位的內(nèi)部控制。

準則針對財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險設計了不同的應對措施，以保證審計證據(jù)的充分、適當。這就意味著，審計工作將不再是機械地為完成審計程序而執(zhí)行審計程序，而是依據(jù)對重大錯報風險的分析而執(zhí)行有針對性的審計程序。

二、層次化分析法概述

（一）層次化分析法內(nèi)涵

層次分析法 （Analytic Hierarchy Process簡稱AHP）是指將與決策總是有關的元素分解成目標、準則、方案等層次，在此基礎之上進行定性和定量分析的決策方法。它是一種將決策者對復雜系統(tǒng)的決策思維過程模型化、數(shù)量化的過程。應用這種方法，決策者通過將復雜問題分解為若干層次和若干因素，在各因素之間進行簡單的比較和計算，得出不同因素的權重，為進一步的分析提供依據(jù)。

（二）層次化分析法的運用思路

AHP法的分析思路即首先把問題層次化，按問題性質和總目標將此問題分解成不同層次，構成一個多層次的分析結構模型。

在對風險的研究中，我國學者常華兵在“論會計風險的基本模型及風險化解”中認為，作為一個反映企業(yè)資金運動的信息系統(tǒng)，會計活動全過程充斥著各種風險因素。從系統(tǒng)論來講，會計風險是一個可以分解的風險系統(tǒng)，一個看來難以控制的大的會計風險可以劃分為若干小的容易控制的會計風險，可從廣義風險角度搭建一個穩(wěn)健而靈活的會計風險系統(tǒng)，以發(fā)現(xiàn)探求會計風險的層次和成因，進而找到化解會計風險、治理會計信息失真的途徑和方法，為相關方面提供一個指導性分析。本文的研究重點將集中于對客體風險要素的分析，側重于會計風險對審計風險的影響，從理論風險、規(guī)范風險、行為風險、誤讀風險四個方面對審計風險進行探究。

三、基于審計風險影響因素層次化分析的審計風險成因分析

（一）審計風險影響因素的層次分析

根據(jù)層次分析法分層的基本原理，審計風險的影響因素按層次關系分解為三層：第一層目標層，即審計風險；第二層準則層，即審計風險影響因素的分類；第三層因素層，即我們通過案例研究和文獻研究得到的影響因素。如表1所示。

表1 影響因素層次關系分解

（二）審計風險影響因素排序及權重結果

1.排序及權重結果的計算方法分析。每件審計失敗案例的影響因素都不是單一的，而是由相互關聯(lián)的眾多因素共同影響產(chǎn)生的。若要較為準確地評價審計風險，必須從定量的多個因素進行分析，才能綜合得出較為準確的結果。本研究將歸集諸多審計失敗案例的影響因素，按照數(shù)理統(tǒng)計的方法進行研究并排序，從而得出具有相對客觀性的研究結果。

2.審計風險總體影響因素的排序結果（見表2）。通過對以上審計失敗事件產(chǎn)生原因進行的分析，可以定性地了解審計風險的影響因素。要想進行定量分析，則需計算每一因素在所有審計事件中出現(xiàn)的次數(shù)除以總案件數(shù)。

根據(jù)表2計算結果，我們對以上各因素進行歸一化處理，從中可以更清楚地看出每個因素重要程度的大小（見表3），由此我們可以得到與審計風險密切相關的指標。

針對以上對審計風險四個層次的劃分，我們又可以進一步將其劃分為審計客體風險和審計主體風險兩大層面。其中前三層劃為審計客體風險，最后一層劃為審計主體風險。

在審計工作的實際過程中，被審計單位管理層以及會計系統(tǒng)、控制程序等相關的企業(yè)經(jīng)營活動往往能夠對外部審計造成巨大的影響。這種影響不僅體現(xiàn)在企業(yè)所提供的會計信息的質量是否真實可靠上，更會對外部審計人員產(chǎn)生人為干擾，更有甚者會造成兩方相互勾結故意隱瞞重大的報表未盡事項，增加審計風險。

四、審計風險的分析與防范

（一）深入了解被審計單位，合理評估重大錯報風險

在審計工作開展時，不僅要了解被審計單位財務狀況，而且要了解業(yè)務流程、管理制度，甚至了解人事管理、人員配備的情況，進而合理規(guī)劃審計重點，而不可僅僅局限于被審計單位所提供的會計資料。

從表3分析結果可以看出，審計客體因素對審計失敗案例的影響接近60%，在接受審計委托并執(zhí)行審計活動的過程中，應該合理評估被審計單位的會計風險，加強對企業(yè)內(nèi)部控制制度的監(jiān)督，規(guī)避管理層對審計活動的人為操縱，同時增加對行業(yè)信息的合理關注，避免遺漏重要的審計線索。

表2 審計風險影響因素排序結果

表3 審計風險影響因素的權重分析

（二）提高審計人員的專業(yè)勝任能力

目前我國審計人員素質參差不齊，總體偏重對財務知識的研究，缺乏對財政、金融、基建等現(xiàn)代經(jīng)濟所需要的寬領域的專業(yè)知識。審計工作仍然集中于對財務收支審計工作的審查，對績效審計、計算機審計等仍處于探索中。

因此，要嚴把審計隊伍的入口關，要求審計人員不僅要具備扎實的會計基礎知識和一定會計業(yè)務工作經(jīng)驗，還要具有良好表達和溝通能力、計算機應用能力和外語能力。其次，審計機關應強化崗位培訓和后續(xù)教育，綜合學習會計、審計、法律、經(jīng)濟、計算機、外語等方面的知識，掌握與從事工作相適應的技能。最后，相關部門應完善對審計人員個人業(yè)務考核的實施辦法，對其年度內(nèi)審計業(yè)務工作優(yōu)劣做出公正評價，形成“能者上、平者讓、庸者下”的良好用人機制。

隨著會計電算化程度的不斷深入，革新信息審計的能力，研發(fā)與企業(yè)財務軟件相適應的數(shù)據(jù)處理軟件，也是提高審計人員專業(yè)勝任能力的又一重要方面。

（三）提高審計人員的職業(yè)謹慎性

審計的職業(yè)謹慎要求審計機關和審計人員辦理審計事項要樹立風險意識，客觀公正，實事求是。在確定審計范圍和審計方法、報告審計結果時，應該運用專業(yè)判斷，保持專業(yè)謹慎。樹立和強化審計職能風險意識，對于惡意的審計失敗案件，相關部門應追查負責人責任，予以嚴懲。在今后的工作中注冊會計師應努力減輕個人情感因素、政府或人情壓力對其工作態(tài)度的影響，保持謹慎性和遵循職業(yè)操守。

另外，目前我國對被審計單位行為限定的立法比較薄弱，從而導致對會計風險和審計風險的界定不清晰。被審計單位的管理層往往一味地將經(jīng)營失敗歸咎于審計失敗，從而逃脫責任，使會計師事務所面臨巨大的行業(yè)風險。的確，會計風險的存在很大程度上加大了審計人員執(zhí)行審計工作的風險。在審計工作實施過程中，應建立健全“承諾書”制度，要求被審計單位對“是否存在未決訴訟”和“是否為別的單位進行借款擔保”等重大的表外信息做出披露，避免管理層在面對審計失敗質詢時，將會計風險轉嫁。

五、結束語

本文通過層次化分析法，對審計風險的影響因素進行層次劃分，雖具有一定的主觀性，但結合案例分析法和數(shù)理統(tǒng)計能夠在一定程度上克服權重確定上的主觀因素。在資料搜集方面，本文也只是將2000年至今的審計失敗案例作為研究樣本，未能涵蓋更多年度的相關信息。同時，因為審計風險影響因素的復雜性和經(jīng)濟運行環(huán)境對審計風險的確定有著較大的影響，本文在層次化分析法研究的過程中對環(huán)境因素的研究較少，因此存在著一定局限。

在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，具有監(jiān)督經(jīng)濟運行和鑒證財務信息質量職責的審計工作越來越重要。社會公眾及注冊會計師群體應該不斷提高對審計工作的謹慎態(tài)度，以動態(tài)的眼光看待審計風險的影響因素，合理控制審計風險。