自然資源資產負債表編制的國際經驗與區域策略研究

王澤霞+江乾坤

摘要：探索編制自然資源資產負債表已成為全球發展趨勢。編制自然資源資產負債表有利于更加精準地反映和監督自然資源與生態環境的變動信息。SEEA框架下自然資源資產負債表編制的國際經驗顯示：各國自然資源資產涵蓋的范疇各具獨特性；編制報表的最大難點是如何量化自然資源資產；國際社會均從林業等相對容易的特定領域開始核算，故我國自然資產負債表的區域編制策略應該突出區域自然資源特色，“由點到面”地逐步推進報表編制工作。

關鍵詞：自然資源會計 自然資源資產負債表 SEEA框架

一、引言

隨著國際社會對自然資源與生態環境保護意識的加強，編制自然資源資產負債表已成為全球發展趨勢，越來越多的國家已通過編制自然資源資產負債表來反映和監督自然資源和生態環境的變動信息。十八屆三中全會指出“完善發展成果考核評價體系，糾正單純以經濟增長速度評定政績的偏向，加大資源消耗、環境損害、生態效益等指標的權重”?！吨泄仓醒腙P于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）進一步明確提出，“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計；建立生態環境損害責任終身追究制?！?/p>

在我國，探索編制自然資源資產負債表，具有重大的現實意義：一是完善政府和領導干部政績考核評價體系，以自然資源資產負債表為基礎的綠色GDP取代長期的“唯GDP論”政績考核體系，從根本上遏制許多地區以犧牲環境為代價來換取經濟增長的短視做法；二是對傳統的國民經濟核算體系缺陷的重大改進和完善，進一步提升經濟社會的精細化管理程度；三是有助于全面揭示政府對各項自然資源的占用情況及負擔能力，并明確相應的權利和責任主體，反映潛在的風險狀況，從而幫助政府進行科學決策，增強政府的財務透明度。

二、自然資源資產負債表的相關涵義

自然資源又稱自然資本，是指那些受人類活動直接或間接、實際或潛在影響的自然環境資源總存量（高敏雪，2000）。傳統的自然資源主要包括土地資源、森林資源、礦產資源、水資源等?！稕Q定》擴大了自然資源范疇，不僅涵蓋傳統意義上投入經濟活動的自然資源部分，而且也包括作為生態系統和聚居環境的環境資源，如空氣、水體、濕地等。

自然資源資產負債表就是反映特定地區在特定日期的自然資源狀況的報表，反映礦產、石油天然氣、森林、土地、水、海洋、旅游等資源的形成、開發、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生等各個環節的情況，揭示特定地區特定時期的資產負債存量及其變動情況。

自然資源會計源于環境會計，屬于宏觀環境會計的范疇。環境會計的內涵是“一種關于人造資產和自然資源增減的會計，最為重要的是在兩者之間轉換的會計”（Gray，1990），即環境會計主要是研究和披露人造資產、自然資產以及這些資產的類別的轉換（周守華和陶春華，2012）。自然資源會計作為環境會計的重要組成部分，其發展取決于環境會計研究的整體進展。自從Beams&Fertig（1971）、Marlin（1973）等明確提出環境成本問題以來，發達國家環境會計研究步履蹣跚，最大的難點在于非市場價值的環境資產的計量與核算問題。Odum（1996）首次提出用能值（Emergy）作為衡量環境資產價值的標準，并對各種環境資產的計量提出了一系列的數學模型，從而奠定了環境資產核算的理論基礎，為自然資源資產負債表的編制提供了現實的可能性。

三、自然資源資產負債表編制的SEEA框架

（一）SEEA框架的概況

在可持續發展理念下，聯合國、歐盟委員會、國際貨幣基金組織、經濟合作與發展組織、世界銀行等國際組織致力于環境與經濟綜合核算體系（System of Environmental and Economic Accounting，簡稱SEEA）的理論和實踐研究，相繼發布了SEEA（1993）、SEEA（2003）、SEEA中心框架（2012）三個重要報告，用以指導全球自然資源及環境會計的發展。其中，SEEA（1993）提出了對經濟的可持續發展水平進行評估和測量的概念和方法；SEEA（2003）制定了統一的概念和定義，明確了各個賬戶核算的方法和步驟；SEEA中心框架（2012）則基于一致的核算概念、定義、分類和規則，首次制定出環境-經濟賬戶的國際統計標準，正式把自然資源與環境等因素納入國民經濟賬戶（SNA）中，建議各國采用SEEA取代傳統的SNA，即把各種“壞的”GDP從經濟毛值中剔除，得到“綠色GDP”。

作為首個綜合性的國際環境會計準則，SEEA框架致力于把分散的基礎性經濟、環境和社會人口的統計信息以一種集成與概念一致的方式進入政府會計報表，從而為不同層面的可持續發展決策提供依據。為此，1998年2月，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，形成了國際上第一份較為系統完整的關于環境會計和報告的國際指南。SEEA中心框架（2012）不僅為自然資源和土地提供了價值評估指南，而且還有兩個擴充部分：SEEA試驗性生態系統賬戶（Experimental Ecosystem Accounts）和SEEA延伸及應用（Extensions and Applications），這兩部分內容重在提供方法和框架，并不作為國際標準發布。其中，SEEA試驗性生態系統賬戶的內容還處于草案制定過程中，其核算的賬戶設置和分類標準還沒有確定。

（二）SEEA中心框架（2012）中的自然資源會計

1.自然資源資產的分類。根據SEEA中心框架（2012），環境資產包括七類資源：礦物與能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水產資源、其他生物資源（除木材與水產資源之外）、水資源。自然資源資產隸屬于環境資產，包括所有的自然生物資源（涵蓋木材和水產資源）、礦物與能源資源、土壤資源和水資源，而所有人工的生物資源與土地則被排除在外。鑒于土地與土壤在空間供給所具有的不同作用，SEEA中心框架（2012）把土地從自然資源中分離出來單獨列示，而把土壤資源視為自然資源的一部分。考慮到海水與空氣存量太大而不具有實際分析意義，SEEA中心框架（2012）沒有把海水與空氣納入水資源范疇，但是這種處理方法并不否認海洋里面的水產資源、礦物與能源資源不屬于自然資源資產。

2.自然資源資產的計量。自然資源資產可分為生產性資產（Produced Assets）和非生產性資產（Non-produced Assets）。生產性資產的估價與一般商品相同，非生產性資產的估價則是本文討論的重點。SEEA框架認為，當自然資源在市場上進行交易時，其價值能夠由它們的市場價格以及它們剩余的使用年限來確定。自然資源資產的價格不僅能夠用于確定這些資產的經濟價值，而且可以測度其耗減價值（depletion value）（張宏亮，2007）。如果一項自然資源缺乏可觀察的市場價格，則可以通過測算其未來現金回報的折現價值測度其當前價值。

在市場價格原則下，SEEA中心框架（2012）主張采用實物量與貨幣量兩套指標體系計量自然資源資產，同時提供折余重置成本法（written down replacement cost）、未來收益的貼現值法等方法計量無市場價格的自然資源資產。此處，未來收益的貼現值法主要是指基于自然資源租金（resource rent）的凈現值法（NPV），其計算公式為：Vt=∑RRt+ξ/（1+rt）ξ，。其中，Vt為自然資源價值，RR為自然資源租金，ξ為自然資源租金的預期時間，Nt為估計的自然資源的資產壽命，rt為貼現率。具體來說：（1）RR不是從自然資源開采中獲得所有回報，僅是自然資源開采回報的一個組成部分，包括自然資源使用所帶來的資本服務流量價值（即自然資源報酬）和自然資源的消耗（即耗減價值），在實踐中有剩余價值法（residual value method）、撥付法（appropriation method）或獲取價格法（access price method）三種估算方法。雖然理論上三種估算結果應該一致，但撥付法和獲取價格法很容易受到所在國的制度安排的影響，故剩余價值法是最優選擇，此時RR=GOS（Gross operating surplus總經營盈余）-特定補貼+特定稅-生產性資產的使用者成本。（2）假定自然資源的資產壽命為30年，如果預期自然資源租金的大部分收益將在未來5-10年實現，那么必須考慮自然資源預期收益的時間價值ξ。（3）估計Nt需要基于自然資源存量的實物評估、自然資源提取與生長的預測率。通常Nt在20年以上，自然資源資產的NPV值將相對穩定。（4）RRPA為生產性資產的收益率，通常有內生法與外生法兩種估算途徑。根據內生法，RRPA=NOS（net operating surplus，凈經營盈余）/生產性資產的存量價值，而NOS=GOS-CFC（Consumption of fixed capital，固定資本的耗減）；外生法是把投資于生產性資產的機會成本作為RRPA，例如政府債券的收益率。從更接近市場價格原則角度，SEEA中心框架（2012）建議采用外生法估算RRPA。（5）rt可以理解為非生產性資產的預期收益率。在完美的競爭環境下，資源企業的總資產收益率=資產的外生收益率=貼現率（張宏亮，2007），故rt=RRPA。

SEEA中心框架（2012）把自然資源價值的變化歸因于耗減（depletion）。從實物量指標來看，耗減意味著自然資源存量值在某一個會計期間減少了，因為經濟單位在此期間提取的自然資源數量超過其再生能力。實踐中，自然資源資產的耗減與固定資產的損耗（折舊）類似，SEEA中心框架（2012）建議采用“使用者成本法”對其進行實物量估值。如果按照收入的弱可持續性標準，自然資源由于被開采、使用后，自然資本的補償價值應當能夠獲得同樣的收入。遵照收入保持原則，使用者成本法的基本思想是把一項可耗盡自然資源中取得的既定經常回報R（資源租金）轉化為一個在對資源的消耗補償之后經常收入流量（真實收入）X，回報的一部分即使用者成本補償（R-X）應拿出來進行投資，這部分的補償價值即為自然資源的耗減價值（El Serafy，1989；Hartwick等，1993、2001；張宏亮，2007）。

3.自然資源資產的列示。根據SEEA中心框架（2012），自然資源資產可以采用實物資產賬戶與貨幣資產賬戶分別進行會計科目的列示。其中，實物資產賬戶的一般結構如表1。貨幣資產賬戶的會計賬戶與實物資產賬戶類似，僅增加了一個“資源存量的價值重估”會計分錄，用于記錄僅由價格變化所引起的自然資源資產的價值變化，反映自然資源資產的名義持有損益。

SEEA中心框架（2012）特別強調，為了記錄部門間自然資源資產的交易與交換，事業單位（Institutional units）的自然資源會計報表需要額外增加兩個會計分錄：自然資源資產的采集與處置、無償征收（Uncompensated seizures）。在特殊情況下，例如國與國之間的土地交易或政治變遷導致一國總面積的變化，上述兩個會計分錄也適用于國家層面的自然資源會計賬戶。

目前，各國都是在SEEA中心框架（2012）下結合本國實際情況探索編制本國特色的自然資源資產負債表。

四、自然資源資產負債表編制的國際經驗

（一）美國

在自然資源會計領域，美國沒有發揮領導者作用?？肆诸D政府時期，美國經濟分析局曾對礦產部門進行了自然資源會計的初步嘗試，但很快卷入政治爭議，同時面臨著礦物制品制造業的反對。而后，美國國會要求國家研究委員會形成一個藍絲帶小組來考慮國家應該用什么方式來做環境會計，但實際進展緩慢。

直至2000年，美國聯邦政府會計準則咨詢理事會提出了八類自然資源資產，隨后陸續發布了相應的具體準則來規范上述八類自然資源資產的確認、計量和披露等會計問題，例如《文物資產和土地》、《聯邦油氣資源會計》、《油氣資源以外的自然資源會計》，美國自然資源會計才開始逐漸走上正軌。

1.自然資源資產的分類。（1）木材；（2）外大陸架石油和天然氣；（3）可出租礦物質——固態；（4）可出租礦物質——液態；（5）可定位礦物質；（6）礦物材料；（7）牧地；（8）電磁頻譜。由于美國聯邦政府很少具有管理水資源的權力，所以水權不在其內。

2.自然資源資產的計量。美國對自然資源資產估價通常采用市場估價法。市場估價法可保證客觀性，避免在“愿意支付”調查中所出現的偏差，同時市場價格能與傳統賬戶保持一致性，有利于進行國際比較。

3.自然資源資產的信息披露。美國政府的環境會計體系基本上可分為自然資源儲備會計、物質能量流動會計（以能源為核算對象）和環境保護會計三大類。目前美國的自然資源儲備信息、物質能量流動、環境保護支出等大部分沒有披露在聯邦政府的主要財務報表中，而是披露在聯邦政府要求的附加信息或者管理責任信息部分。但是，美國的土地資源信息已經被納入了“凈成本報表”。

（二）英國

英國自然資源會計一度進展緩慢，直至2011年4月英國首相戴維·卡梅倫要求英國統計局著手準備統計涵蓋英國人的生活質量、環境的經濟數據，并于當年11月正式提出自然環境白皮書（NEWP）的承諾，由此英國的自然資源資產負債表編制的路線圖公諸于世（見圖1，UKNS，2012）。

1.自然資源資產的分類。英國將“自然資源資產”的價值納入政府資產負債表框架的“環境賬戶”科目下。英國“環境賬戶”分為三類：（1）自然資源核算賬戶，主要包括土地、木材和已探明、可采、可能的石油和天然氣儲量。（2）物流核算賬戶，主要涵蓋化石燃料和能源耗減、大氣排放和物料流量。（3）財政核算賬戶，涵蓋環境稅和環境保護支出。

2.自然資源資產的計量。英國對自然資源資產的計量還不夠完整，目前，英國主要針對石油和天然氣儲量、木材等科目進行會計計量，“土地”和“木材”分別放在政府資產負債表非流動資產的“物業、廠房和設備”和“生物資產”科目核算。林地資源價值=未來木材買方愿意支付的價值的貼現。油氣資源僅以市場公允價值核算具有商業開采的資源，被認為有潛在價值的資源，其市場價值被假定為零。此外，自然資源計量的抵減因素具體包括：（1）大氣排放，例如溫室氣體的排放、酸雨前體排放、重金屬污染物排放、其他污染物、揮發性有機化合物、一氧 化碳、可吸入顆粒物（PM2.5，PM10）；（2）環境稅；（3）環境保護支出。

3.自然資源資產負債表的編制。目前，英國的自然資源資產負債表的編制工作正處于有計劃地不斷完善階段。鑒于自然資源資產計量評估的復雜性，英國計劃在2013-2020年間完成農田、濕地等8大生態系統賬戶的評估。評估工作完成后，再將自然資源資產匯總后放在政府資產負債表“非流動資產”的“環境賬戶”科目下。具體路線圖安排如下（UKNS，2012）：2013-2015年，初步完成土地覆蓋賬戶、碳賬戶、林地賬戶、農田賬戶、濕地賬戶與海洋賬戶的評估工作。2015年以后，逐步完善城市賬戶、半野生草原賬戶、山脈荒野賬戶、水供應賬戶、沿海邊緣賬戶和土壤賬戶的評估工作。2014-2020年，完善上述自然資源會計賬戶。

（三）加拿大

加拿大自然資源儲量豐富，主要包括地面的能源與礦產、森林資源，2010年高達1.16萬億美元。加拿大的自然資源資產分為三類：自然資源存量、土地和生態系統。自然資源存量是指應用于制造品生產中的原材料，具體披露類別為：（1）能量資源，包括已探明的天然氣儲量、已探明的原油儲量、可收回的次煙煤和褐煤儲量、可采煙煤儲量、已有的瀝青儲量、硫磺儲量、鈾的儲量。（2）礦產資源，包括碳酸鉀、銅、黃金、鉛、鎳、銀、鋅、鐵、鉬、銅鋅合金、鎳銅合金等的儲量。（3）木材資源，包括木材存量的價值、木材資產（面積）和木材資產（總量）。土地是經濟活動能夠進行的空間必需品。生態系統則是對經濟提供直接與間接服務的關鍵，包括對有毒的空氣與水的清潔、生產性土壤的供應、生物多樣性的供應、可預測與相對穩定的氣候的供應、太陽輻射的保護、可再生自然資源的可靠性流動的供應，其信息披露類別包括：（1）材料與能量的應用，包括直接與間接的能量密度（按行業）、能量應用（按部門）。（2）廢物生產，包括直接與間接的溫室氣體或二氧化碳等價物密度（按行業）、溫室氣體或二氧化碳等價物排放（按部門）。

（四）其他國家

挪威屬于第一批建立環境賬戶的國家，從1970年開始收集資源的匱乏能源、漁業、森林和礦產的數據，長期以來，挪威已經擴大了其賬戶，把對空氣污染物的排放量納入其中。其環境賬戶以國民經濟為模型，決策者可以用它來評估對于能量交替增長決策的涵義。

荷蘭最早提出了排放量核算，包括環境賬戶的國民核算矩陣。它是把賬戶組合到一個矩陣中，其中由經濟部門來確定污染物排放量。歐盟統計局幫助歐盟成員國來推廣應用此方法。核算矩陣系統中的自然數據是用來評估不同增長策略對環境質量的影響。污染物排放量可以把數據分離開來，以了解對國內的跨國界或全球性的環境的影響。

印度尼西亞于1989年對森林、石油儲量和土壤的資產進行了折舊評估，如果依據被校正折舊量后的自然資源資產賬戶，印度尼西亞的國內生產總值和增長速度都將低于常規的數據。

菲律賓于1990年創建了環境賬戶，所采用的辦法是建立一切經濟投入和產出賬戶，包括非市場商品和服務的環境。因而，菲律賓人收集的薪材和廢物處置信息，對空氣、水、土地所提供的服務進行貨幣價值的估計，然后直接加入到服務消費行列中。

納米比亞于1994年著手創建資源賬戶，解決政府是否已經能夠從礦產和漁業部門得到租金、如何分配稀少的食水供應以及草場退化影響牲畜的價值等問題。

（五）自然資源資產負債表編制的國際借鑒

1.世界各國自然資源資產涵蓋的范疇各具獨特性。盡管世界各國對自然資源資產負債表中應該涵蓋的內容尚未達成統一認識，但是人類賴以生存和發展的不可或缺的重要自然資源資產，如土地、礦產、森林和水資源等，都是各國自然資源資產負債表資產方的重要組成部分，而已經或將會導致自然資源價值減少或為維持、恢復自然資源所付出的各種代價，如污染成本、治理成本等，則共同構成各國自然資源資產負債表負債方的重要組成部分。

2.編制報表的最大難點是如何量化自然資源資產。編制自然資源資產負債表的最大難點在于如何確認和計量自然資源存儲數據和由自然或人為使用造成變化的數據信息，尤其是自然資源的價值數據，但是在嘗試計算中遇到了重大的技術難題。資源資產負債表注重反映的不僅是貨幣價值，而且包括難以貨幣計量的環境成本。因此，量化自然資源資產，障礙主要存在于以貨幣為標準進行量化，傳統的會計計量屬性和方式難以滿足其編制需求。解決計量的最重要的問題就是非市場價值的環境資源計量和核算問題。

3.國際社會均從林業等相對容易特定領域開始核算。自然資源主要包括土地、森林、礦產、水和海洋等眾多領域，由于這些資源有些潛藏在地下，有些具有很強的流動性，對這些資源進行數字化或價值化的統計難度較大。目前，國際社會還沒有形成比較統一、標準、成熟的統計核算體系。但均從林業等特定領域開始統計核算相對容易。

五、自然資產負債表區域編制的政策建議

（一）聚焦“青山綠水”，突出區域自然資源特色

由于自然資源自身的特殊性，自然資源的確認、計量和報表的編制當前尚處于初始發展階段，世界各國對于自然資源的范圍、分類、確認和計量等都存在很大的差異，而且各國的自然資源資產負債表所反映的內容并沒有完全涵蓋自然資源的全部內容。在我國，自然資源資產負債表的編制更是一項新內容。因此，我們在探索編制自然資源資產負債表的工作時，不能貪大求全地將所有自然資源都納入到研究范圍，而是應該有選擇性地對重點地區、重點資源進行試點研究。

要探索編制自然資源資產負債表，首先要確定自然資源的范圍，并按照一定的標準對自然資源進行分類。在這方面，可以結合我國實際情況，并借鑒國際經驗，對自然資源的資產和負債進行基本分類，如資產方，可以分為土地資產、礦產資產、森林資產和水資產等幾類。在基本分類的基礎上，再對每一個基本分類進行更詳細的二次分類，如土地資產又可以按照用途分為建設用地和農用地等子項，礦產資產則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項，森林資產和水資產也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產、地下水資產等。自然資源資產負債表的負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經造成的損失，還應當包括未來可能仍將產生的損失，以及為了治理污染或恢復原樣而需要付出的代價。

對具體區域而言，我們可以在確定的自然資源范圍中，第一步選擇區域內最具特色且相對容易進行確認和計量的“青山綠水”類自然資源，如土地資源、森林資源、礦產資源、水資源等，開展基礎性的調查分析與統計工作，結合這些自然資源的實際情況，研究這類自然資源進一步的分類標準和會計確認要求和計量方法，探索編制特定自然資源資產負債表。

（二）探索“由點到面”，逐步推進報表編制工作

區域編制自然資源資產負債表試點工作可分兩步走：一是聚焦自然資源密集的典型地區，試點推進。例如，浙江麗水地區的森林資源流轉平臺創新建設已卓有成效，林業基礎數據基本具備，可以形成較為可信的森林資源資產負債表；浙江舟山地區海洋資源豐富，目前正在積極建設“全國海洋綜合開發實驗區”，順勢編制海洋資源資產負債表可謂事半功倍。二是先在縣域范圍內編制完整的自然資源資產負債表，然后在全省全面推開。

為確保自然資源資產負債表編制工作的順利進行，前期的一項重要工作就是要對試點地區的自然資源進行調查、登記、評估，并據以登記入賬。建議成立專門機構界定區域內各縣市對各項自然資源資的產權歸屬，進行細化確權登記，形成歸屬清晰、權責明確、監管有效的自然資源資產產權制度。在傳統的會計計量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產負債表需求時，可以考慮引入第三方評估機構為其提供客觀、可靠的入賬依據。需要注意的是，一方面，企事業單位資產負債表注重反映的是貨幣價值屬性，而自然資源資產負債表注重反映的不僅僅是貨幣價值屬性。另一方面，自然資源資產負債表注重環境成本，而企事業單位通常不會或很少考慮這方面因素。

對自然資源進行計量，包括對自然資源的初始計量和后續計量，實際上就是對自然資產及其變化進行量化的過程。量化自然資源資產，不僅要注重自然資源的貨幣價值屬性，同時也應注重貨幣價值屬性之外的其他多維量化屬性。其中，自然資源貨幣價值屬性的確定，我們既可以參考國際上相對成功的計量方法，也應結合我國實際，通過獨立機構的專業評估等方法來完成；自然資源其他多維量化屬性則應結合特定自然資源，采用能綜合反映其數量和質量特征的指標。在自然資源資產負債表中，對于自然資源多維量化屬性的反映，可效仿企業資產負債表的反映模式，對自然資源資產負債表設置主表和附注，其中：主表反映可以用貨幣價值量化的自然資源，附注則反映需要用實物單位量化的自然資源。

參考文獻：

1.高敏雪.環境統計與環境經濟核算[M].北京：中國統計出版社，2000.

2.高紅海.綠色會計核算迎來新時代[N].中國會計報，2013-11-29.

3.張宏亮.自然資源估價理論與方法研究[J].山西財經大學學報，2007，（3）.

4.周守華，陶春華.環境會計：理論綜述與啟示[J].會計研究，2012，（02）.

5.Beams，Floyd A.，PAUL E.Fertig.Pollution control through social cost conversion[J].Journal of Accounting，VOL.132，NO.5，1971：37-42.

封面人物：

王澤霞，女，博士后、教授、博士生導師。現任杭州電子科技大學會計學院院長，兼任中國會計學會理事、中國會計學會審計專業委員會委員、中國會計學會高等工科院校分會候任會長、中國會計學會電子分會副會長、浙江省會計學會副會長。從教以來，一直從事舞弊審計理論與實務及高級財務會計的教學和研究工作，1993年、1995年分別破格晉升副教授和教授，1999年被評為博導。榮獲中國會計學會2004年年會“天健杯”優秀科研成果一等獎，浙江省教育廳2006年浙江省高等學?？蒲谐晒劧泉?。先后獲得了國家特色專業（會計學）負責人，浙江省精品課程《高級財務會計》負責人；浙江省151人才（第二層次），浙江省中青年學科帶頭人，浙江省重點學科與重點專業（會計學）負責人等榮譽稱號。迄今為止，累計發表論文60余篇，其中在《會計研究》、《審計研究》等著名期刊上發表5篇。出版學術專著3部、主編和參編教材10余部；主持研究國家自科基金項目、中國博士后科學基金項目及工業和信息化部等部級課題共10余項。

2.編制報表的最大難點是如何量化自然資源資產。編制自然資源資產負債表的最大難點在于如何確認和計量自然資源存儲數據和由自然或人為使用造成變化的數據信息，尤其是自然資源的價值數據，但是在嘗試計算中遇到了重大的技術難題。資源資產負債表注重反映的不僅是貨幣價值，而且包括難以貨幣計量的環境成本。因此，量化自然資源資產，障礙主要存在于以貨幣為標準進行量化，傳統的會計計量屬性和方式難以滿足其編制需求。解決計量的最重要的問題就是非市場價值的環境資源計量和核算問題。

3.國際社會均從林業等相對容易特定領域開始核算。自然資源主要包括土地、森林、礦產、水和海洋等眾多領域，由于這些資源有些潛藏在地下，有些具有很強的流動性，對這些資源進行數字化或價值化的統計難度較大。目前，國際社會還沒有形成比較統一、標準、成熟的統計核算體系。但均從林業等特定領域開始統計核算相對容易。

五、自然資產負債表區域編制的政策建議

（一）聚焦“青山綠水”，突出區域自然資源特色

由于自然資源自身的特殊性，自然資源的確認、計量和報表的編制當前尚處于初始發展階段，世界各國對于自然資源的范圍、分類、確認和計量等都存在很大的差異，而且各國的自然資源資產負債表所反映的內容并沒有完全涵蓋自然資源的全部內容。在我國，自然資源資產負債表的編制更是一項新內容。因此，我們在探索編制自然資源資產負債表的工作時，不能貪大求全地將所有自然資源都納入到研究范圍，而是應該有選擇性地對重點地區、重點資源進行試點研究。

要探索編制自然資源資產負債表，首先要確定自然資源的范圍，并按照一定的標準對自然資源進行分類。在這方面，可以結合我國實際情況，并借鑒國際經驗，對自然資源的資產和負債進行基本分類，如資產方，可以分為土地資產、礦產資產、森林資產和水資產等幾類。在基本分類的基礎上，再對每一個基本分類進行更詳細的二次分類，如土地資產又可以按照用途分為建設用地和農用地等子項，礦產資產則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項，森林資產和水資產也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產、地下水資產等。自然資源資產負債表的負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經造成的損失，還應當包括未來可能仍將產生的損失，以及為了治理污染或恢復原樣而需要付出的代價。

對具體區域而言，我們可以在確定的自然資源范圍中，第一步選擇區域內最具特色且相對容易進行確認和計量的“青山綠水”類自然資源，如土地資源、森林資源、礦產資源、水資源等，開展基礎性的調查分析與統計工作，結合這些自然資源的實際情況，研究這類自然資源進一步的分類標準和會計確認要求和計量方法，探索編制特定自然資源資產負債表。

（二）探索“由點到面”，逐步推進報表編制工作

區域編制自然資源資產負債表試點工作可分兩步走：一是聚焦自然資源密集的典型地區，試點推進。例如，浙江麗水地區的森林資源流轉平臺創新建設已卓有成效，林業基礎數據基本具備，可以形成較為可信的森林資源資產負債表；浙江舟山地區海洋資源豐富，目前正在積極建設“全國海洋綜合開發實驗區”，順勢編制海洋資源資產負債表可謂事半功倍。二是先在縣域范圍內編制完整的自然資源資產負債表，然后在全省全面推開。

為確保自然資源資產負債表編制工作的順利進行，前期的一項重要工作就是要對試點地區的自然資源進行調查、登記、評估，并據以登記入賬。建議成立專門機構界定區域內各縣市對各項自然資源資的產權歸屬，進行細化確權登記，形成歸屬清晰、權責明確、監管有效的自然資源資產產權制度。在傳統的會計計量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產負債表需求時，可以考慮引入第三方評估機構為其提供客觀、可靠的入賬依據。需要注意的是，一方面，企事業單位資產負債表注重反映的是貨幣價值屬性，而自然資源資產負債表注重反映的不僅僅是貨幣價值屬性。另一方面，自然資源資產負債表注重環境成本，而企事業單位通常不會或很少考慮這方面因素。

對自然資源進行計量，包括對自然資源的初始計量和后續計量，實際上就是對自然資產及其變化進行量化的過程。量化自然資源資產，不僅要注重自然資源的貨幣價值屬性，同時也應注重貨幣價值屬性之外的其他多維量化屬性。其中，自然資源貨幣價值屬性的確定，我們既可以參考國際上相對成功的計量方法，也應結合我國實際，通過獨立機構的專業評估等方法來完成；自然資源其他多維量化屬性則應結合特定自然資源，采用能綜合反映其數量和質量特征的指標。在自然資源資產負債表中，對于自然資源多維量化屬性的反映，可效仿企業資產負債表的反映模式，對自然資源資產負債表設置主表和附注，其中：主表反映可以用貨幣價值量化的自然資源，附注則反映需要用實物單位量化的自然資源。

參考文獻：

1.高敏雪.環境統計與環境經濟核算[M].北京：中國統計出版社，2000.

2.高紅海.綠色會計核算迎來新時代[N].中國會計報，2013-11-29.

3.張宏亮.自然資源估價理論與方法研究[J].山西財經大學學報，2007，（3）.

4.周守華，陶春華.環境會計：理論綜述與啟示[J].會計研究，2012，（02）.

5.Beams，Floyd A.，PAUL E.Fertig.Pollution control through social cost conversion[J].Journal of Accounting，VOL.132，NO.5，1971：37-42.

封面人物：

王澤霞，女，博士后、教授、博士生導師?，F任杭州電子科技大學會計學院院長，兼任中國會計學會理事、中國會計學會審計專業委員會委員、中國會計學會高等工科院校分會候任會長、中國會計學會電子分會副會長、浙江省會計學會副會長。從教以來，一直從事舞弊審計理論與實務及高級財務會計的教學和研究工作，1993年、1995年分別破格晉升副教授和教授，1999年被評為博導。榮獲中國會計學會2004年年會“天健杯”優秀科研成果一等獎，浙江省教育廳2006年浙江省高等學?？蒲谐晒劧泉劇Ｏ群螳@得了國家特色專業（會計學）負責人，浙江省精品課程《高級財務會計》負責人；浙江省151人才（第二層次），浙江省中青年學科帶頭人，浙江省重點學科與重點專業（會計學）負責人等榮譽稱號。迄今為止，累計發表論文60余篇，其中在《會計研究》、《審計研究》等著名期刊上發表5篇。出版學術專著3部、主編和參編教材10余部；主持研究國家自科基金項目、中國博士后科學基金項目及工業和信息化部等部級課題共10余項。

2.編制報表的最大難點是如何量化自然資源資產。編制自然資源資產負債表的最大難點在于如何確認和計量自然資源存儲數據和由自然或人為使用造成變化的數據信息，尤其是自然資源的價值數據，但是在嘗試計算中遇到了重大的技術難題。資源資產負債表注重反映的不僅是貨幣價值，而且包括難以貨幣計量的環境成本。因此，量化自然資源資產，障礙主要存在于以貨幣為標準進行量化，傳統的會計計量屬性和方式難以滿足其編制需求。解決計量的最重要的問題就是非市場價值的環境資源計量和核算問題。

3.國際社會均從林業等相對容易特定領域開始核算。自然資源主要包括土地、森林、礦產、水和海洋等眾多領域，由于這些資源有些潛藏在地下，有些具有很強的流動性，對這些資源進行數字化或價值化的統計難度較大。目前，國際社會還沒有形成比較統一、標準、成熟的統計核算體系。但均從林業等特定領域開始統計核算相對容易。

五、自然資產負債表區域編制的政策建議

（一）聚焦“青山綠水”，突出區域自然資源特色

由于自然資源自身的特殊性，自然資源的確認、計量和報表的編制當前尚處于初始發展階段，世界各國對于自然資源的范圍、分類、確認和計量等都存在很大的差異，而且各國的自然資源資產負債表所反映的內容并沒有完全涵蓋自然資源的全部內容。在我國，自然資源資產負債表的編制更是一項新內容。因此，我們在探索編制自然資源資產負債表的工作時，不能貪大求全地將所有自然資源都納入到研究范圍，而是應該有選擇性地對重點地區、重點資源進行試點研究。

要探索編制自然資源資產負債表，首先要確定自然資源的范圍，并按照一定的標準對自然資源進行分類。在這方面，可以結合我國實際情況，并借鑒國際經驗，對自然資源的資產和負債進行基本分類，如資產方，可以分為土地資產、礦產資產、森林資產和水資產等幾類。在基本分類的基礎上，再對每一個基本分類進行更詳細的二次分類，如土地資產又可以按照用途分為建設用地和農用地等子項，礦產資產則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項，森林資產和水資產也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產、地下水資產等。自然資源資產負債表的負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經造成的損失，還應當包括未來可能仍將產生的損失，以及為了治理污染或恢復原樣而需要付出的代價。

對具體區域而言，我們可以在確定的自然資源范圍中，第一步選擇區域內最具特色且相對容易進行確認和計量的“青山綠水”類自然資源，如土地資源、森林資源、礦產資源、水資源等，開展基礎性的調查分析與統計工作，結合這些自然資源的實際情況，研究這類自然資源進一步的分類標準和會計確認要求和計量方法，探索編制特定自然資源資產負債表。

（二）探索“由點到面”，逐步推進報表編制工作

區域編制自然資源資產負債表試點工作可分兩步走：一是聚焦自然資源密集的典型地區，試點推進。例如，浙江麗水地區的森林資源流轉平臺創新建設已卓有成效，林業基礎數據基本具備，可以形成較為可信的森林資源資產負債表；浙江舟山地區海洋資源豐富，目前正在積極建設“全國海洋綜合開發實驗區”，順勢編制海洋資源資產負債表可謂事半功倍。二是先在縣域范圍內編制完整的自然資源資產負債表，然后在全省全面推開。

為確保自然資源資產負債表編制工作的順利進行，前期的一項重要工作就是要對試點地區的自然資源進行調查、登記、評估，并據以登記入賬。建議成立專門機構界定區域內各縣市對各項自然資源資的產權歸屬，進行細化確權登記，形成歸屬清晰、權責明確、監管有效的自然資源資產產權制度。在傳統的會計計量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產負債表需求時，可以考慮引入第三方評估機構為其提供客觀、可靠的入賬依據。需要注意的是，一方面，企事業單位資產負債表注重反映的是貨幣價值屬性，而自然資源資產負債表注重反映的不僅僅是貨幣價值屬性。另一方面，自然資源資產負債表注重環境成本，而企事業單位通常不會或很少考慮這方面因素。

對自然資源進行計量，包括對自然資源的初始計量和后續計量，實際上就是對自然資產及其變化進行量化的過程。量化自然資源資產，不僅要注重自然資源的貨幣價值屬性，同時也應注重貨幣價值屬性之外的其他多維量化屬性。其中，自然資源貨幣價值屬性的確定，我們既可以參考國際上相對成功的計量方法，也應結合我國實際，通過獨立機構的專業評估等方法來完成；自然資源其他多維量化屬性則應結合特定自然資源，采用能綜合反映其數量和質量特征的指標。在自然資源資產負債表中，對于自然資源多維量化屬性的反映，可效仿企業資產負債表的反映模式，對自然資源資產負債表設置主表和附注，其中：主表反映可以用貨幣價值量化的自然資源，附注則反映需要用實物單位量化的自然資源。

參考文獻：

1.高敏雪.環境統計與環境經濟核算[M].北京：中國統計出版社，2000.

2.高紅海.綠色會計核算迎來新時代[N].中國會計報，2013-11-29.

3.張宏亮.自然資源估價理論與方法研究[J].山西財經大學學報，2007，（3）.

4.周守華，陶春華.環境會計：理論綜述與啟示[J].會計研究，2012，（02）.

5.Beams，Floyd A.，PAUL E.Fertig.Pollution control through social cost conversion[J].Journal of Accounting，VOL.132，NO.5，1971：37-42.

封面人物：

王澤霞，女，博士后、教授、博士生導師?，F任杭州電子科技大學會計學院院長，兼任中國會計學會理事、中國會計學會審計專業委員會委員、中國會計學會高等工科院校分會候任會長、中國會計學會電子分會副會長、浙江省會計學會副會長。從教以來，一直從事舞弊審計理論與實務及高級財務會計的教學和研究工作，1993年、1995年分別破格晉升副教授和教授，1999年被評為博導。榮獲中國會計學會2004年年會“天健杯”優秀科研成果一等獎，浙江省教育廳2006年浙江省高等學?？蒲谐晒劧泉?。先后獲得了國家特色專業（會計學）負責人，浙江省精品課程《高級財務會計》負責人；浙江省151人才（第二層次），浙江省中青年學科帶頭人，浙江省重點學科與重點專業（會計學）負責人等榮譽稱號。迄今為止，累計發表論文60余篇，其中在《會計研究》、《審計研究》等著名期刊上發表5篇。出版學術專著3部、主編和參編教材10余部；主持研究國家自科基金項目、中國博士后科學基金項目及工業和信息化部等部級課題共10余項。