新科學事業單位會計制度下基建并賬的探討

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（中國地震局地球物理研究所 北京100081）

在國家大力推動財政體制改革的背景下，為了進一步規范科學事業單位的會計核算，提高會計信息質量，財政部于2013年12月30日修訂發布了 《科學事業單位會計制度》（財會 [2013]29號，以下簡稱 “新制度”），并于2014年1月1日起全面施行。為了確保新舊制度過渡銜接，財政部又發布了 《新舊科學事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（以下簡稱“銜接的處理規定”）。與1997年財政部發布的 《科學事業單位會計制度》（財預字[1997]460號，以下簡稱“舊制度”)相比，新制度的一大亮點就是將科學事業單位基本建設投資的會計核算納入事業會計核算中去，實現科學事業單位會計賬的統一，協調科學事業單位財政管理與財務會計的精細化核算，提高科學事業單位財務整體執行效率。

一、基建并賬的基本原則

新制度要求科學事業單位對基本建設投資的會計核算執行雙軌制，即按照 《國有建設單位會計制度》（財會字［1995］45 號）和《基本建設財務管理規定》（財建［2002］394 號）的規定，單獨建賬、單獨核算的同時，還應按照新制度要求完成基建并賬業務。基建并賬分為兩個業務階段：一是銜接并賬，即科學事業單位在2014年年初，應將2013年12月31日原基建賬中的相關科目余額并入新事業賬中，生成事業賬新的資產負債期初數據；二是定期并賬，自2014年1月1日起，將基建賬的發生數并入事業賬中，此項并賬業務至少每月進行一次，并賬的依據為當月基建賬的余額表。

基建并賬的業務宗旨是通過對基建賬的數據進行整理、分析，按照科學事業單位財務核算的原理，將其完整、準確和真實地反映在事業賬中?？梢姡ú①~并非僅僅將基建賬的余額表數據簡單地羅列到事業賬中，而是在全面深入分析基建賬的數據后，方可完成的業務。年初進行的銜接并賬是日后定期并賬的基礎。

二、基建并賬的業務處理

（一）銜接并賬的業務處理

將2013年12月31日原基建賬中的資金占用和資金來源科目余額全部并入新的事業賬（以下簡稱“新賬”）資產、負債和凈資產中。

按照基建賬中 “建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預付工程款”、“預付設備款”等科目余額，新賬中借記 “在建工程——基建工程”科目的相關明細科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目的相關明細科目；按照基建賬中“交付使用資產”等科目余額，新賬中借記“固定資產”、“無形資產”等科目，貸記“非流動資產基金——在建工程——固定資產”等科目；按照基建賬中“基建撥款”科目余額歸屬財政補助撥款的部分，貸記新賬中“財政補助結轉”科目；基建賬中其余科目余額分析并入新賬的相應科目中；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業基金”、“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”科目。

（二）定期并賬的業務處理

2014年1月1日起每月末，單位以當月基建賬的月末余額表為原始憑證，對當月發生的基本建設會計業務進行分析，填制事業賬會計憑證，將基建賬并入單位事業賬。定期并賬的原理、方法與期初銜接并賬一致。

按照基建賬中 “建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預付工程款”、“預付設備款”等科目當月增加數，新賬中借記“在建工程——基建工程”科目的相關明細科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目的相關明細科目，同時借記“科研支出——基本建設支出”等科目的相關明細科目，貸記 “財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目；基建賬中當月發生竣工基建項目移交固定資產業務時，事業賬中借記“非流動資產基金——在建工程——固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；基建賬中當月發生的基建投資支出（以建筑安裝工程投資為例），由期初“預付工程款”、“預付設備款”科目余額轉入的，新賬中借記“在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程——建筑安裝工程投資”科目，同時借記“非流動資產基金——在建工程——預付工程款”科目，貸記“在建工程——基建工程——預付工程款”科目；基建賬中當月發生預付款業務時，按照“預付工程款”科目當月借方發生額，新賬中借記“在建工程——基建工程——預付工程款”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程——預付工程款”科目，同時借記“科研支出”、“非科研支出”等科目的相關明細科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。基建賬中“現金”科目在定期并賬時，應全面分析其當月借方和貸方發生額的成因，例如：“現金”科目借方發生額可能是銀行提現或還款所致，貸方發生額的原因包括現金支出和庫存現金送存銀行兩種可能，原因不同，基建并賬時借貸方科目也就不同?；ㄙ~中當月發生的其余經濟事項，按照事業賬中對應的科目進行并賬。

三、關于基建并賬業務處理的思考

（一）預付款業務

銜接并賬和定期并賬都將 “預付工程款”、“預付設備款”的余額和發生額借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金”科目，定期并賬中同時借記支出類科目。這與新制度中 “在建工程”科目的定義、《國有建設單位會計制度》和《基本建設財務管理規定》的內容矛盾。

新制度中“在建工程”定義為核算科學事業單位已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設備安裝工程的實際成本。定義明確指出是實際成本，而“預付工程款”、“預付設備款”核算的是尚未結算的預付款項，其金額是未確認的工程價款，并非實際成本，因此，事業賬的“在建工程”科目不應核算基建賬的預付款?；〞嬛贫戎性诮üこ贪ńㄖ惭b工程投資、設備投資、待攤投資和其他投資，“預付工程款”和“預付設備款”歸屬于預付款，而非在建工程，在將基建賬數據并入事業賬“在建工程”科目時，只能并入四大投資科目的數據，不應包括預付款項。

“非流動資產基金”科目屬于凈資產類科目，凈資產代表的是所有者權益，不是債權?！邦A付工程款”和“預付設備款”作為預付款，屬于資產類科目的范疇，代表的是債權，新制度在“非流動資產基金——在建工程”科目下設“預付工程款”明細科目用于核算基建賬的預付款項欠妥。

結算預付款業務時，基建賬的處理是增加在建工程，即確認投資支出科目，減少預付款，即沖銷“預付工程款”或“預付設備款”，符合會計核算的原則。但在基建并賬業務處理時，事業賬只是在“在建工程”和“非流動資產基金”科目的相關明細科目中做借貸方調整，對兩個一級科目的余額不產生影響，故此項并賬業務的意義不大。

定期并賬中對基建賬 “預付工程款”或“預付設備款”當月借方發生額，同時借記事業賬支出類科目，這與科學事業單位會計核算的原則矛盾?？茖W事業單位會計核算將應收、預付款項一律先計入往來款項科目，待結算時再沖銷往來款項，借記支出類科目。這樣，在事業賬中對往來款項科目的歸集，出現了兩種不同的方式，有悖于會計核算的一致性原則。

建議預付款業務的并賬處理參照目前科學事業會計核算的方式，發生預付款業務時，基建并賬計入事業賬的“預付賬款”，結算預付款時，直接沖銷“預付賬款”，借記事業賬支出類科目。

（二）工程交付使用業務

基建賬中“交付使用資產”科目的余額在銜接并賬業務處理時，直接借記事業賬“固定資產”等科目。筆者認為，此項業務處理存在虛增資產的問題。

《國有建設單位會計制度》規定，“工程竣工辦妥驗收交接手續交付使用單位時，借記“交付使用資產”科目，貸記有關科目，“交付使用資產”科目的年末余額應在下年年初新建賬時，全數沖轉，即借記“基建撥款——以前年度撥款”（使用基建撥款的情況）科目，貸記“交付使用資產”。截至2013年12月31日，單位基建賬存在竣工驗收辦妥交接手續的工程項目，反映在 “交付使用資產”的相關明細科目中，銜接并賬同時又反映在事業賬“固定資產”等科目中，存在重復歸集的情況，虛增了單位的資產。

建議增設資產類科目 “待移交基建工程”，以解決銜接并賬虛增資產的問題。將單位2013年12月31日的基建賬“交付使用資產”科目余額并入事業賬時，記入“待移交基建工程”科目，待下年年初基建賬沖轉 “交付使用資產”科目余額后，基建定期并賬時再借記“固定資產”等科目，貸記“待移交基建工程”科目。

（三）待核銷基建支出的并賬

待核銷基建支出是建設單位發生的構成基本建設投資完成額，不能計入基本建設工程的建造成本，但應該予以核銷的投資支出。這部分投資支出和固定資產的建造沒有直接聯系，所以不應該計入交付使用資產成本，撥款單位應該在基建撥款中沖轉。也就是說，在批準待核銷基建支出予以核銷前，基建賬如實反映此部分支出，且基建資金平衡表也將待核銷基建支出作為基本建設支出單獨列示，可見對該支出的重視。基建并賬業務的主要目的就是為完善科學事業單位會計核算體系，實現全面核算，提高會計信息質量，以解決長期以來基建賬游離于單位事業賬之外的問題。但是，新制度和銜接的處理規定都未涉及待核銷基建支出，筆者認為這是現行基建并賬的缺失，未能真正實現事業賬和基建賬的統一。

建議基建并賬增加待核銷基建支出的并賬，作為基建投資支出的內容。事業賬分別在“在建工程”、“非流動資產基金”和支出類科目下增設“待核銷基建支出”明細科目，用于反映待核銷基建支出的并賬，并賬的原理與其他基建投資支出科目類似。批準待核銷基建支出予以核銷后，并賬處理時借記 “非流動資產基金——在建工程——待核銷基建支出”科目，貸記“在建工程——基建工程——待核銷基建支出”科目。

四、基建并賬的管理建議

（一）制定基建并賬的實施細則

目前，新制度和銜接的處理規定僅簡單闡述了基建并賬的業務處理，還缺乏具體的操作細則。各單位進行基建并賬業務處理時，存在同一事項采取不同并賬處理的現象，有的單位為了簡化并賬程序，只并表不并賬，隨意性較大。建議制定基建并賬實施細則，規范并賬業務，為基建并賬提供制度保障，保證基建并賬的順利進行。

（二）修訂《國有建設單位會計制度》

基建會計核算現行的會計制度是1995年發布的《國有建設單位會計制度》和1998年發布的《國有建設單位會計制度補充規定》。現行制度的相關內容已經滯后，難以確?；〞嫼怂愕男畔①|量。為保證基建并賬的完整、真實和準確，首先要保證基建會計提供的信息質量，因此，建議修訂《國有建設單位會計制度》，完善基建會計核算。

（三）加強單位財務隊伍建設

基建并賬的施行，要求單位的事業會計人員和基建會計人員都必須精通基建并賬業務，對事業會計和基建會計核算都要了解。這樣，基建會計人員才能向事業會計人員提供完整、詳細、準確的并賬資料，事業會計人員也能據此在事業賬中準確反映基建業務，這對單位的財務管理和會計核算提出了更高要求。因此，應加強單位的財務隊伍建設，提升財務人員整體素質，提高財務管理水平。