企業(yè)全面預算管理文獻綜述

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（山東農(nóng)業(yè)大學 山東泰安 271000）

一、國外研究現(xiàn)狀

1922年美國芝加哥大學教授麥金西（James O.Mckinsey）出版了《預算控制論》一書，基于控制的理念，重新梳理了企業(yè)全面預算管理的理論與相關(guān)的方法，并指出預算控制可以像運用于政府組織一樣，運用到現(xiàn)代企業(yè)，這是企業(yè)全面預算管理理論開始形成的標志。

（一）現(xiàn)代理論對企業(yè)全面預算的影響研究。20世紀50年代以來，西方學者在現(xiàn)代理論的影響下，開始注意運用經(jīng)濟學原理來解釋預算管理方面的行為特征。Argyris（1952）對美國四家制造業(yè)公司的高級管理人員及中層會計從業(yè)人員進行了調(diào)研，經(jīng)過整理數(shù)據(jù)分析后發(fā)現(xiàn)，人員的部門、身份差異會導致預算的執(zhí)行情況存在很大差異，使企業(yè)內(nèi)部各部門不夠和諧統(tǒng)一，影響預算的執(zhí)行。為了能夠使編制的預算更好地被理解與執(zhí)行，他提出“預算參與”的新理念。Onsi（1973）的調(diào)查結(jié)果表明，80%以上的下級工作人員在編制預算的時候，會做出比自身實際水平低的預算，例如低估收入與利潤，高估成本與費用。他基于代理理論進行分析，將預算編制看作上下級博弈的過程，由于實際情況中，下級工作人員通常比上級掌握更多的影響業(yè)績的實際情況，如自身努力程度、實際工作能力等，所以很可能出現(xiàn)企業(yè)確定的預算目標低于下級自身能力水平實際可以達到的部分，即出現(xiàn)“預算松弛”現(xiàn)象。 Onsi（1973）認為“預算松弛”現(xiàn)象的廣泛存在導致企業(yè)資源不能得到最優(yōu)配置，無法發(fā)掘企業(yè)獲利的潛力。Weitzman（1976）的研究驗證在不確定情況下，基于預算計算的報酬，能減少基層工作人員隱瞞或低報工作業(yè)績的動機。此理論驗證后的合理應用，有助于促進基層工作人員真實信息的披露，從而依據(jù)合理的信息對企業(yè)進行預算的編制。Shields和Young（1993）基于代理理論，假設從下至上參與程度的不同是由于信息傳遞過程的潛在好處不同造成的，此假定的論證意味著編制預算的成功關(guān)鍵在于上級工作人員怎樣引導下級工作人員披露出真實有用的信息，達到雙方共贏的目的。Kerry Jacobs（1995）通過對企業(yè)管理層進行深入采訪、調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，預算與組織結(jié)構(gòu)有一定關(guān)系。他認為預算溝通了內(nèi)部結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境變化，起到橋梁的銜接作用。 Jerold L.Zimmerman（2000）認為企業(yè)全面預算管理不僅為一項決策制定活動，更是一種重要的管理活動，它對企業(yè)未來經(jīng)濟活動進行預測以此制定決策，同時也要對決策活動加以控制。 Theresa Libby（2001）進行參與實驗，實驗者被要求完成一定的工作，但并沒有參與預算的機會。他通過與其他參照實驗進行比較從而確定工作目標是否公平。結(jié)果表明，預算目標不公平性會導致工作業(yè)績低 下 。 Margaret Ponn、Chard Pike、Dean T Josvold（2001）在對我國香港的一家提供公共基礎設施的公司進行調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，當有著共同預算目標的團隊組織中出現(xiàn)不同的意見時，大家更愿意進行公開討論，互相協(xié)調(diào)，找到解決問題的最優(yōu)方案，這樣的結(jié)果使得大家的團隊意識很強，并且使預算的理念能夠更準確得到貫徹，全員參與的形式提高了團隊的工作效率，進而優(yōu)化了預算的編制，使預算得到更好的貫徹執(zhí)行。

綜上所述，國外各時期學者將出現(xiàn)在不同時期的管理理論引入企業(yè)傳統(tǒng)預算，將預算管理與代理理論、社會心理學、管理學、經(jīng)濟學等相互滲透，形成新的預算管理模式。在這些研究過程中，管理模式均是深入到預算編制與實行的具體工作中，并且不再僅僅局限于企業(yè)財務，而從更寬的角度擴充企業(yè)預算，向決策靠攏，具有較強的應用指導價值。

（二）企業(yè)全面預算管理的發(fā)展困境。20世紀80年代中期以來，美國等西方國家的經(jīng)濟全球化和高新技術(shù)的發(fā)展明顯加快，消費者主權(quán)意識也空前強化，從而使得預算或財務控制暴露出弊端（Kaplan，1987）。與此同時，全面質(zhì)量管理、業(yè)務流程再造、平衡計分卡、作業(yè)管理法、標桿法等富有啟發(fā)意義和實踐意義的管理工具日益盛行，嚴重威脅了傳統(tǒng)預算管理工具在企業(yè)內(nèi)部管理中的核心地位。在這種背景下，各國學者對全面預算管理模式的發(fā)展出現(xiàn)了兩種相反的態(tài)度，一是“改進預算”系統(tǒng)，它將問題的焦點定位在預算的計劃制定層面上；二是“超越預算”系統(tǒng)，它將問題的焦點放在預算的業(yè)績評價上。20世紀 80年代以來，Margaret.A.Abernethy、Peter Brownell首次將焦點定位于企業(yè)面臨戰(zhàn)略變化時預算所能起到的作用。他們通過建立理論模型，驗證戰(zhàn)略目標、預算方式與企業(yè)業(yè)績的關(guān)系。據(jù)研究結(jié)果，他們提出“交互式預算”可以弱化戰(zhàn)略變化給企業(yè)經(jīng)營帶來的不良后果。Kaplan和Norton（1996）利用平衡計分卡將傳統(tǒng)預算與戰(zhàn)略、非財務指標聯(lián)系起來，增強預算的適應性和靈活性，形成Kaplan預算模式。 Peter Pyle（1997）首次提出零基預算的現(xiàn)代管理理念，并在企業(yè)預算管理中進行應用，極大地推動了企業(yè)預算管理方法的進一步發(fā)展。零基預算強調(diào)預算的“計劃性”，偏重于長期和整體的思想觀念，改變了傳統(tǒng)企業(yè)預算孤立的格局，而將其與決策相結(jié)合。企業(yè)預算管理與決策相結(jié)合，推動了企業(yè)全面預算管理的發(fā)展，進而提升內(nèi)部管理能力，使企業(yè)得到迅速發(fā)展。改進預算主要思想是對傳統(tǒng)預算管理模式進行“批判性接受”，也就是說，既不能全盤否定現(xiàn)行預算管理，也不用另起爐灶，而是將一些新型的管理工具引入到傳統(tǒng)預算管理中來，圍繞現(xiàn)行預算管理模式進行改革，組合出新的預算管理模式。在“改進預算”的思想影響下，先后出現(xiàn)了零基預算、作業(yè)基礎預算、項目基礎預算等，雖然這些方法在某些方面有不可比擬的優(yōu)勢，但其實行約束條件過多，對企業(yè)環(huán)境有很高要求，因此，未能被企業(yè)廣泛采用。歐洲學 者 Jeremy Hope、Robin Fraser（2003）研究放棄傳統(tǒng)的預算管理方式并找到合理的新方式來代替原有預算管理。他們的觀點是基于對歐洲許多未采用或者以前采用如今放棄使用預算管理的公司進行研究后得到的，他們提出放棄現(xiàn)行預算的“超越預算”系統(tǒng)，其核心思想主要是兩個“超越”：一是超越現(xiàn)有的業(yè)績評價系統(tǒng)；二是超越現(xiàn)有組織架構(gòu)，通過分權(quán)增強組織的適應能力。這兩位學者的“超越預算”思想的提出，在理論界和實務界都引起了較大的反響。超越預算是指放棄編制預算來評價組織的業(yè)績，將各個層次的決策以授權(quán)的形式進行權(quán)利分化。

以上國外的研究，從不同角度詮釋企業(yè)全面預算管理的發(fā)展進程，指出了預算管理由于實踐與理論的不匹配所面臨的困境。當然，其中一些觀點也存在較為明顯的局限，比如“超越預算”中提出的放棄編制預算，采用后期的非財務性指標進行企業(yè)業(yè)績評價。此觀點的局限性在于，沒有預算的情況下無法系統(tǒng)、有效地監(jiān)督那些沒有直接勾稽關(guān)系的非財務性指標，至少目前沒有比預算更加合適的指標工具。筆者認為，盡管預算管理在不同企業(yè)產(chǎn)生的效果有所不同，但就企業(yè)管理而言，預算管理工作起著不可替代的重要作用。著名管理學家戴維·奧利曾這樣肯定預算管理，它是“為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一”。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國學者對企業(yè)全面預算管理理論的系統(tǒng)研究起步較晚，大約于20世紀90年代開始展開，迄今已取得長足的進展。

（一）關(guān)于全面預算管理內(nèi)涵的研究。王斌（1999）提出，全面預算管理體現(xiàn)的是“權(quán)利共享下的分權(quán)”，預算本身不是目的，更重要的是作為企業(yè)戰(zhàn)略與公司經(jīng)營業(yè)績之間的聯(lián)系工具。湯谷良、李蘋莉（2000）從經(jīng)營機制角度理解預算管理的內(nèi)涵，指出預算管理決不只是財務部門的事情，而是企業(yè)綜合的、全面的管理，企業(yè)健全的預算管理制度是完善的法人治理結(jié)構(gòu)的表現(xiàn)。潘愛香（2003）認為，全面預算管理是建立在權(quán)、責、利相結(jié)合基礎上的各責任單位的預算體系，通過其監(jiān)督、激勵及分配功能，能夠解決企業(yè)的內(nèi)部管理問題，全面預算管理是企業(yè)綜合的、全面的管理。張長勝（2004）認為，全面預算管理就是對企業(yè)預定期內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動、財務活動，進行合理的規(guī)劃、預計、測算和描述，并對其執(zhí)行過程與結(jié)果進行控制、調(diào)整和考評等一系列管理活動。何瑛（2005）認為，全面預算管理綜合了現(xiàn)代管理思想，集適當?shù)姆謾?quán)、明確的授權(quán)和合理的評估于一體，整合企業(yè)各種資源，進而實現(xiàn)企業(yè)資源優(yōu)化配置，高度協(xié)調(diào)各級工作人員，貫徹企業(yè)戰(zhàn)略目標的現(xiàn)代企業(yè)管理模式。焦勇（2008）認為，全面預算管理是企業(yè)以戰(zhàn)略為指導，為實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標而開展的對企業(yè)全部經(jīng)營活動過程所需資源進行合理配置以使企業(yè)整個的經(jīng)營活動處于受控狀態(tài)的管理機制。扶群英、彭小平（2010）認為，全面預算管理是建立企業(yè)戰(zhàn)略方針來有效管理企業(yè)的機制，從而對公司未來的經(jīng)營活動和財務活動等情況進行預期，控制并安排企業(yè)營運情況，隨時監(jiān)測公司的狀況，及早發(fā)現(xiàn)問題并提出有效的解決方案。郭穎（2012）指出，全面預算管理的起點是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標，通過評價企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營等情況，制定一系列量化后的企業(yè)未來一定時期內(nèi)與籌資活動、投資活動以及經(jīng)營活動有關(guān)的預算，進而監(jiān)控和協(xié)調(diào)企業(yè)執(zhí)行預算的一種企業(yè)管理模式。

（二）關(guān)于全面預算管理模式的研究。王斌（1999）最早提出預算管理模式并進行討論。他為了便于理論分析，假定預算管理模式中的企業(yè)為單一產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，基于生命周期理論，將預算管理劃分成四種管理模式。在企業(yè)初創(chuàng)期，以資本預算為起點的預算管理模式；在企業(yè)增長期，以銷售為起點的預算管理模式；在市場成熟期，以成本控制為起點的預算管理模式；在衰退期，以現(xiàn)金流量為起點的預算管理模式。這種模式的劃分比較新穎，但明顯忽略了利潤預算。利潤是企業(yè)存在的理由，利潤預算不容忽視（于增彪、袁光華、劉桂英、邢如其，2004）。董偉、張朝宓（2001）根據(jù)江蘇省電力公司預算管理的發(fā)展、演變過程，概括出四種預算管理模式，分別為：生產(chǎn)技術(shù)財務計劃模式、目標利潤——目標成本管理模式、全面預算管理模式和電腦網(wǎng)絡支持下的預算管理模式。于增彪、袁光華、劉桂英、邢如其（2004）提出“中國式”預算管理系統(tǒng)模式，該模式按照企業(yè)所有制形式和產(chǎn)品或服務的供求關(guān)系，結(jié)合財務會計、戰(zhàn)略、平衡計分卡、非財務指標、獎懲制度等，將預算管理分成產(chǎn)能導向、銷售導向和利潤導向三種模式（于增彪、梁文濤，2002）。 梁萊歆（2007）根據(jù)對企業(yè)研發(fā)預算管理的調(diào)查，認為研發(fā)預算管理應樹立資源有效性與價值鏈思想，提出建立契合企業(yè)研發(fā)特點的動態(tài)預算管理模式。梅剛（2013）鑒于國資委自2010年起對中央企業(yè)全面推行EVA考核體系，結(jié)合勝利油田的實踐，提出建立以EVA為導向的預算管理模式。

（三）關(guān)于全面預算管理體系構(gòu)建的研究。湯谷良、李蘋莉（2000）分析了以銷售量、目標成本、現(xiàn)金流量和目標利潤為中心構(gòu)建的不同側(cè)重的全面預算管理體系，他們認為，各種模式下的預算管理體系并不是相互排斥的，大型企業(yè)集團可以以一種模式下的體系為主，其他為輔，形成綜合的、系統(tǒng)的全面預算管理體系。于增彪（2004）結(jié)合國外成功經(jīng)驗及我國實踐，提出了我國集團公司預算管理體系。他認為全面預算管理系統(tǒng)應該由編制、執(zhí)行、計量、分析、報告、獎懲、鑒證（或內(nèi)部審計）和技術(shù)支持等八個模塊組成，每個模塊都有技術(shù)、組織、行為和環(huán)境四個層面。前五個模塊形成預算管理循環(huán)，后三個模塊是全面預算管理的運行條件。何瑛（2005）認為全面預算管理體系是以企業(yè)戰(zhàn)略為導向，應該包括十個模塊，分別是：組織體系模塊、目標設定模塊、編制模塊、執(zhí)行模塊、計量模塊、分析模塊、反饋模塊、調(diào)整模塊、考評模塊和管理及技術(shù)支持模塊。他指出，全面預算管理體系若得以真正落實、運行并發(fā)揮作用，可以創(chuàng)造管理效益，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。魏春奇（2007）結(jié)合新《企業(yè)財務通則》和《中央企業(yè)財務預算管理暫行辦法》提出了構(gòu)建企業(yè)全面預算管理體系。他認為，企業(yè)始終應關(guān)心的問題是預算誘發(fā)的行為是否與其戰(zhàn)略目標一致。許蔚君（2010）指出傳統(tǒng)預算管理體系與企業(yè)戰(zhàn)略目標脫節(jié)，應構(gòu)建戰(zhàn)略預算管理體系，主要方法是利用作業(yè)分析法編制基礎預算，利用平衡計分卡將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為年度預算。

三、啟示與述評

總體而言，我國理論界在國外研究的基礎上，結(jié)合經(jīng)濟管理理論和我國企業(yè)特點，對我國企業(yè)全面預算管理體制進行深入研究探討，理論界目前的研究具有系統(tǒng)性和前瞻性。但是，我國企業(yè)全面預算研究集中在理論基礎方面，相比較而言具有應用指導作用的實證研究是可預期的方向。同時，我國實務界對預算管理的認識并不夠深入，全面預算管理實務需要對新型預算管理方法進行探索性研究。我國目前對諸如戰(zhàn)略預算、作業(yè)基礎預算、滾動預算和網(wǎng)絡預算的關(guān)注也不夠，需要加強對這些方面的研究，在外部環(huán)境的影響下，全面預算的實施還有待提高。