完善我國企業內部控制審計的思考

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一、內部控制審計的含義

內部控制審計是指委托會計師事務所對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。

（一）內部控制審計的范圍界定。內部控制審計的范圍，既決定著注冊會計師在審計工作中的范圍，同時也決定了審計的質量、成本和責任，以及審計的可行性。內部控制審計的范圍界定包括兩個方面：一是時間范圍，二是業務范圍。

（二）內部控制審計的目標。對公司財務報告內部控制的有效性發表意見是財務報告內部控制審計的目標。這說明內部控制審計目標的重點并不是要發現重大錯報，而是形成關于內部控制有效性的意見。因此，審計師在內部控制審計中的目標是獲得關于內部控制設計、執行或運作有效性的嚴重弱點或重大缺陷的充分、恰當的證據，并為內部控制有效性出具鑒證意見。

二、我國內部控制審計的現狀與問題

近幾年來，我國監管部門加大了企業內部控制規范建設和實施的力度。但整體看來，我國內部控制審計仍處于初步發展階段，還有很多亟待改進之處。

（一）我國內部控制審計現狀描述。

1.政府制度體系建設方面。我國內部控制審計的制度體系正在不斷發展，且以內部控制基本規范和配套指引的發布為形成標志。但內部控制審計制度體系的建設是一項長期的系統工程，而我國仍處于初步發展階段，所以政府對于內部控制審計的監管環境的建設就顯得更加緊迫和重要。

2.企業內控信息披露方面。內部控制信息披露是指上市公司向投資者提供以內部控制狀況等相關信息為內容的披露行為。自上海和深圳證券交易所于2006年發布《上市公司內部控制指引》之后，內部控制信息披露的格式和內容開始相對規范。

3.審計機構審計執行方面。總體上看，我國境內外同時上市的公司內控審計執行情況良好，但也應注意到，多數境內外同時上市的公司幾年前即已著手進行內部控制建設，逐步摸索到現在，而且與國內主板公司和其他企業相比，境內外同時上市的公司有著更為完善的管理基礎和更為規范的內部運行機制，從而對內部控制審計的推進難度也大大降低。所以，在全面評估我國企業內部控制審計的總體現狀時，應充分考慮到這些差別。

（二）我國內部控制審計存在的問題。

1.政府層面。（1）內部控制法制建設不完善。當前我國對未按照規定披露信息或所披露的信息有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的上市公司管理層處罰較輕。（2）內部控制審計的監管力度不強。一是對內部控制所披露信息監管不足。二是對審計機構的監管不足。三是按內部控制水平分類監管不足。

2.企業層面。（1）內控信息自愿披露積極性不高。（2）披露的內控信息質量不高。（3）缺乏內控專業人才。

3.審計機構層面。（1）審計機構服務質量參差不齊。從各年度企業內部控制審計的狀況來看，各會計師事務所存在的最大差別是內控審計執業能力。（2）信息系統審計力量不足。目前看來，絕大部分上市公司及其他企業有著較高程度的管理信息化水平，相對應的是，部分會計師事務所信息系統審計力量并不充足，內部控制審計中不能實施充分的信息系統審計程序，系統審計團隊建設還處于起步階段。（3）內部控制審計業務的評價標準不完善。對內部控制審計業務的評價，缺乏適當的標準對非財務數據進行評價，這也是我國目前的內部控制審計報告中均未披露與非財務報告相關的內部控制重大缺陷的很重要的一個原因。

（三）我國內部控制審計存在問題的根源剖析。

1.政府層面。（1）當前我國上市公司內部控制缺陷披露的自愿性和內部控制審計發展仍處于起步階段，所以在內部控制審計法制建設和監管方面還存在很多有待改善的地方。（2）我國的內部控制法制建設目前處于部門規章層面，并未上升至法律法規層面，導致對內部控制信息虛假披露的處罰較輕和監管力度不足的問題。（3）我國上市公司內部控制整體水平偏低，差異顯著。我國監管機構目前還沒有做到可依據各上市公司內部控制水平進行分類監管，從而導致監管重點不突出。（4）企業實施內部控制審計依靠政府監管部門頒布的內部控制規范文件為政策指引，但是作為新興理論的內部控制，在我國發展實施的時間較短，既缺乏推進內部控制審計發展的專業人才，也缺少理論支撐與實踐指導。

2.企業層面。（1）由于企業的內生需求，外部的監管要求只是起到推動作用，這就要求企業內部控制審計加快推動實施。但是目前看來，大多數公司對內部控制的認識仍停留在查漏補缺、應對監管的層面，因而對于內控審計缺乏動力，內控信息自愿披露積極性不高，僅局限于滿足“合規”要求，不求完善。（2）雖然企業內控規范體系對內部控制建設、評價、審計等重要領域做出了原則性的規定，但對于部分公司來說，對以風險評估為基礎的內控建設方法還較為陌生，內部控制的自我評價也是一項全新的過程。

3.審計機構層面。（1）2011年是企業內控規范體系開始實施的第一年，會計師事務所面臨著嚴峻的問題考驗，既要盡快掌握內控審計技術方法，又要以風險為導向做好內控審計工作，同時，由于對內控審計業務重視程度不夠，技術準備不充分的會計師事務所需要進一步加強執業規范的完備程度、內控審計質量復核體系及對員工的培訓。（2）標準的適當與否直接影響著最終的目標實現。目前我國內部控制審計業務評價標準不夠完善的一個重要原因是內部控制具有其特殊性，即以非財務數據為鑒證對象，對其進行評價是相當困難的，要制定一個適當的標準自然更難。

三、我國內部控制審計的改進措施

對于我國企業內部控制審計在政府制度體系建設、企業內控信息披露、審計機構審計執行方面存在的問題，各方應該合力將內部控制審計完善化。

（一）加強內控審計的法規監管。目前推動我國內控建設更多的是依靠行政部門的力量，如財政部、證監會等，相比較美國等國家，我國在法律層面對內控建立的責任、義務并沒有專門加以規定，更沒有相關懲戒規定。因此，我國應盡快修訂和完善法律層面關于加強國家對內部控制及其審計方面的立法。

（二）完善內控審計的評價標準。首先，對現行規范體系中關于內部控制審計的相關規章、文件進行梳理，處理相互間不協調之處，統一內控審計的評價標準，降低遵循成本和執行難度。其次，根據企業的實際情況和對現實的需求，相關監管部門應開始對一些典型行業進行調查，對其具體運作特點、所存在的共性風險和有效的控制措施加以了解，在此基礎上制定并發布分行業的內控缺陷認定的通行做法，為內控審計工作的開展提供更加具有參考價值和指導意義的標準。

（三）改善內控審計的程序方法。隨著社會的進步和經濟的持續發展，企業經營管理模式也隨之發生變化，內控審計的內容和方法也發生了很大改變。在新環境條件下，以創新為關鍵點，通過樹立創新意識，轉變工作方式和工作重點做好內控審計工作，可以進一步提高內控審計的監督能力和工作質量。

1.加強內控審計軟件技術開發。隨著內控建設的日益推進，內控體系建設的一項最基礎的工作體現為信息化。在信息化環境下，企業內控進行審計的內容變得更為復雜，審計技術的要求更高，審計部門開發出與新的環境相適應的審計軟件的要求更為迫切，加快審計軟件更新速度，與企業新環境下內控審計需要相適應。

2.風險導向審計。通過實施風險導向內部控制審計，可以找出控制弱點，使內控審計更有針對性，節約審計資源。從風險的角度，通過評分形式，以定性和定量相結合的方法對被審計對象的內部控制五要素及總體進行評價，使評價更全面、審計結論具有更強的說服力、可比性和繼承性。

3.聯合內部控制審計與財務報表審計。將財務報表審計與內部控制審計相結合，從成本—效益原則考慮，在保證審計質量的前提下，實行雙重目的審計可以減少注冊會計師的工作量，節省審計成本。

（四）改進內部控制的內部審計。提高內部審計人員素質，完善內部審計工作。這主要體現的是內部審計和外部審計相互配合的問題。伴隨著內部審計人員素質的提高，相對獨立性也會有所提升，內部審計工作將為內控審計工作提供更為合理和有效的審計證據，這將對整合內部審計和外部審計力量，節省外部審計的時間，提高內部控制審計的效率發揮更大的作用。

（五）提高審計人員的能力素質。針對內控實施過程中人才嚴重缺乏的問題，政府、審計機構、企業各方面應該共同努力，提高內控審計人員的能力素質。首先，財政部等相關部門應組織探索內控人才的培養和認證機制，將內控人才的培養推動至全社會范圍內。其次，企業要加大內控人才的自主培養力度，可以適當借助外部咨詢機構的力量，但應注重內外審計相互配合，加強溝通與交流，注重對本企業人才的培養和使用。再次，審計機構要積極培養核心力量，研究探索最新內控知識，跟蹤我國內控建設推進實施的最新進展，加強組織學習培訓、優化業務結構，精心組建更加專業的團隊、提升內控審計的質量。最后，審計師個人在實踐中要不斷積累和掌握，提高審計職業判斷能力，充分發揮審計師個性，對重要的實際發現進行集體審計判斷。