我國稅收超額負擔：國際比較與優化路徑

陳宇+劉振亞+葛靜

收稿日期： 2013-04-26

作者簡介： 陳 宇 （1981—），女，湖北黃岡人，中央財經大學稅務學院講師，研究方向：稅收理論與政策評估、公共財政與宏觀經濟分析 ；劉振亞（1964—），男，江蘇徐州人，中國人民大學財政金融學院教授，博士生導師，英國伯明翰大學經濟學院教授，經濟學博士，研究方向：宏觀經濟研究、公共財政與金融市場。

摘 要：在我國稅收規模連年高速增長，稅收負擔是否過重熱議的背景下，從稅收超額負擔的視角對各國稅收效率進行了比較，并測算了全面減稅和對間接稅減稅兩種政策的經濟效應。結果表明，中國的稅收超額負擔處于中等水平，但仍存在減稅增效的空間；對間接稅減稅的結構性減稅政策能更好的符合穩物價、調結構的政策目標。

關鍵詞： 稅收；超額負擔；GTAP；國際比較

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼： A 文章編號：1003-7217（2014）05-0080-06

一、引 言

近年來，我國政府財政規模不斷擴大，已經連續20余年增長率超過20%，2011年財政規模水平已超10萬億元，僅次于美國，位列全球第二。財政收入增長速度多年來一直高于GDP增長速度，由此導致宏觀稅收負擔不斷上升并引發減稅的討論。在這種背景下，國內學者對稅收負擔問題進行了大量研究，但對宏觀稅收負擔的判斷分歧較大。朱青（2007）、彭高旺（2006）等認為，中國宏觀稅收負擔低于大多數發達國家， 在世界范圍仍處于偏低水平[1]。而安體富（2009）、李波（2007）等指出我國財政收入和稅收收入占GDP 的比重已超過發展中國家的平均水平，認為中國宏觀稅收負擔較高[2]。

為什么稅收負擔會引起那么多的爭議？主要原因在于稅收負擔的內涵相當豐富，除一般意義上的宏觀稅收負擔之外還要綜合考慮財政資金用途、支出效率以及稅收效率等問題。正是由于衡量稅收負擔的指標很多，不同研究者分析的角度不同，因此，盡管中國稅收連續多年以高于GDP增幅的速度增長，但對中國稅收負擔的高低仍存在較大爭議。現有的文獻詳盡討論了稅收宏觀負擔和支出效率等問題，但對衡量稅收效率重要指標的稅收超額負擔的定量研究和比較卻較少。

稅收超額負擔是指對現有稅率做很小的調整所帶來的社會總福利的變化。這種變化有兩部分：一是稀缺資源由私人部門轉移到政府部門，從而私人部門購買力降低帶來的直接負擔；二是由于相對價格改變，從而資源配置扭曲導致的“無謂”（deadweight）效率損失即超額負擔。本文中的稅收超額負擔考慮的就是第二部分“無謂”損失。對稅收超額負擔的研究是很現實和重要的，因為它對于最優稅制選擇以及公共支出確定等問題起到了標尺和準繩的作用。

二、文獻回顧

Harberger（1964）[3]最早提出稅收帶來的效率損失的直觀表示“Harberger三角區”并推導出計算公式。Edgar Browning（1976）[4]提出稅收“邊際”負擔的概念，他通過局部均衡分析測量了美國稅收的超額負擔，計算出美國勞動稅的超額負擔在0.32～0.47之間。Charles Ballard等（1985）[5]開創性的構造了一個遞歸動態CGE模型，根據1973年的數據測算出美國1美元稅收的邊際超額負擔介于17～56美分之間。Devarajan等（2001）[6]用類似的CGE方法分析了孟加拉，喀麥隆等發展中國家的公共資金邊際成本，他們的研究引起了特別關注，因為此前的相關研究僅集中于發達國家。國內對稅收超額負擔的研究較少，陳波根據1995年的數據對中國分稅種的稅收超額負擔進行了定量研究[7]；劉明（2009）[8]運用CGE模型測算了我國的稅收平均超額負擔和邊際超額負擔；歐陽華生等（2010）[9]測試了我國稅收超額負擔及減稅政策的福利收益。

現有研究對稅收超額負擔的測算如表1所示[10-14]，各國的稅收超額負擔值變化很大，在-0.52～1.29①之間。由于所采用的模型和方法各不相同，即使對同一國家同一時期的測算也存在較大差異。同時，由于各國稅制結構相差較大，稅種設置、征收方式及影響機制等等都不盡相同，因此難以對各類稅收進行橫向比較。此外各學者所采用的基礎數據年份跨度也較大，因此不宜根據已有的測算值對同一時期的各國稅收超額負擔進行橫向比較。而GTAP數據庫擁有基期年份統一規范的全球多個國家/地區的稅收、產出、投資、貿易等各項經濟數據，運用GTAP模型又能在同一理論框架和模型假設下進行分析，因此很適合進行稅收超額負擔的國際比較。

三、模型設定

根據國外研究成果，使用CGE模型測量稅收超額負擔時一般采用Musgrave（1959）提出的分析方法，用單位稅率變化時的福利變化值除以稅收變化額的比值以分析稅收對社會整體經濟的扭曲程度。GTAP模型測算稅收變化等沖擊所帶來的福利變化采用收入等值法（EV，equivalent variation），包含配置效率、貿易條件和投資儲蓄平衡。收入等值法和補償等值法（CV，compensating variation）是總體福利度量的兩種主要方法，起源于著名的Hicks（1939）福利變量測度[16]。EV表示當價格變化時，為避免價格變化消費者所愿意放棄的一定數量收入（或財富）。CV表示當價格變化時，為使效用水平不受價格變化的影響，消費者必須獲得的一定數量收入（或財富）。表達式如下：

EV=e（po，u1）-e（po，u0）=e（po，u1）-w（1）

或者：

V（p0，w+EV）=u1 （2）

CV=e（p1，u1）-e（p1，u0）=w-e（p1，u0） （3）

或者：

V（p1，w-CV）=u0 （4）

其中，p0為初始價格，p1為變化后的價格，u0為初始效用，u1為變化后的效用，w為收入（或財富），u=v（p，w）為效用函數，w=e（p，u）為支出函數。由于EV用社會總體收入變化來表示社會福利水平變化，能全面考慮分配效率、貿易條件及投資儲蓄的影響，所以本文選用EV來計量福利的變化。

GTAP（Global Trade Analysis Project）模型是美國普渡大學開發的多國家一般均衡模型，考慮了外生變量的變動對生產、貿易、投資和福利水平等各個經濟變量的影響，能為政策分析和模擬提供具體定量的結論建議[15]。因此適合分析稅率變化對整體經濟的影響，即社會福利變化值。此外，GTAP數據庫包含多個國家同一年度的稅收、產出、投資、貿易等各項經濟數據，因此適于對多個國家同期的稅收超額負擔情況進行橫向比較。

GTAP模型是以Warlas一般均衡理論為基礎構建的比較靜態模型，模型首先構建單國家多部門一般均衡子模型，再通過國際貿易關系將各個子模型連結成多國多部門一般均衡模型。模型假定市場完全競爭，生產規模報酬不變，消費者效用最大化，生產者成本最小化，所有產品和投入要素出清。勞動力在國內自由流動，土地在部門間不完全流動。進口產品與國內產品不同質，服從Armington假設。

模型中的區域部門行為表述區域產出在私人部門支出、政府部門支出及儲蓄之間的分配，采用的是柯布-道格拉斯效用函數，也即這三類當期消費的比例固定。其中，私人部門支出首先用CES函數將國產品與進口品組成綜合商品，然后采用CDE效用函數決定產品組合，即家庭對個別產品的消費量既受所有產品價格相對變化的影響，也受私人支出總金額變化的影響，其影響幅度取決于該產品與其他產品的各自價格彈性、交叉價格彈性及收入彈性。

廠商的產出采用Leontief函數，在此假設下廠商的綜合要素投入與中間投入呈固定比例關系。合成要素投入由原始要素經CES函數組合而成；中間投入由不同來源的進口品和國產品經CES函數兩層嵌套綜合而成。

由于政府的稅收或補貼的干預，模型中有兩類價格：市場價格和生產者或消費者等行為主體面對的價格。本國生產者的供給價格加上生產稅即為“國內市場價格”；再加上國內貨物稅得本國消費者面對的“國產品需求價格”。對于出口產品，市場價格加上出口稅即得“本國出口品的FOB價格”；再加上單位運輸成本得到“進口國進口貨品的CIF價格”；加上進口稅即為“進口國進口品的市場價格”；若進口國再對進口品征收貨物稅，則得“進口國消費者的進口品需求價格”。 國產品與進口品可用CES函數組合成綜合商品，該綜合商品的價格即為消費者面對的綜合商品需求價格。

四、稅收超額負擔測算與國際比較

為了研究我國稅收超額負擔并進一步分析其超額負擔水平在國際比較中是否較高，根據經濟發展階段及稅制結構的不同，選取了美國、澳大利亞、巴西和韓國對其稅收超額負擔進行了測算并與中國進行比較。其中美國和澳大利亞是典型的發達國家，稅制結構中直接稅的比重較高，根據表2所示美國直接稅的占比高達83.4%，澳大利亞達72.2%。韓國雖然為發達國家，但由于歷史發展階段和政策選擇不同，其稅制結構卻不同于美國和澳大利亞，直接稅占比約為55.1%，為雙主體結構。此外巴西與我國同屬中高等收入國家，其間接稅占全國稅收總額70%左右，直接稅占全國稅收總額30%左右，以間接稅為主體。

1.各國稅收超額負擔及其構成測算。

由于稅制結構及稅種設置差異較大，且各國稅收體系的征收方式及影響機制等都不盡相同，因此不易也不宜對具體稅種的超額負擔進行比較。經綜合考慮，將稅收按間接稅、直接稅分類進行國際比較。本文所用的GTAP數據庫為第7版，包含113個國家（地區），基期為2004年。為測試邊際福利負擔，設定模型的外部沖擊為將全部稅收提高1%。在模型中，對各國分別施以提高1%的稅率沖擊后，各國的福利及其分解變動如表3。稅收超額負擔等于提高1%的稅率之后的社會總福利變動額除以稅收變化額的值。其中，總福利變動由分配效率、貿易條件和投資儲蓄平衡三部分組成，分別表示沖擊對要素配置效率的影響，出口相對盈利能力的影響和投資儲蓄平衡的影響。從配置效率看，中國和韓國有小幅增加，其他幾國為減少，從而增加1%的稅率對中國和韓國的要素配置效率有較小的提高作用，對其他幾國則為降低，從而以間接稅為主體或雙主體國家的配置效率將會隨稅率提高而增加（巴西例外由于其間接稅的扭曲太大，由表3可知），說明中國等對公共支出仍有較大需求的國家小幅增稅能提高要素的配置效率。從貿易條件看，各國都有較大的減少，因此稅率增加會降低各國出口產品的競爭力，對各國貿易條件都有較大的損失。從投資儲蓄平衡來看，美國、澳大利亞增加，其他各國減少，這是因為增加稅率將抑制投資，從而有利于美國等低儲蓄國家的投資儲蓄平衡。從總福利變動值來看，稅率增加均導致各國福利減少，美國約為106.7億美元居首，其次是中國約25億美元、巴西16.1億美元、澳大利亞13.4億美元及韓國9.5億美元。從稅收超額負擔來看，巴西最大為0.44，接下來分別為澳大利亞0.27、中國0.24、韓國0.19及美國0.09。

根據測算結果可知：（1）中國的稅收邊際負擔為0.24，居于五國的中間水平。這說明，如果通過征稅為公共項目籌資，則須公共項目的邊際收益大于1單位稅收加上0.24單位的稅收額外福利成本時，該項目才能被接受。（2）從各國的測算結果橫向比較來看，并不能簡單得出發展中國家稅收超額負擔大或是間接稅為主體的國家稅收超額負擔大的結論。（3）總體而言，稅收超額負擔是由具體的國家經濟結構、發展階段、稅制結構以及匹配程度等多方面的因素綜合決定的。

2.稅收超額負擔的結構分析。

由于各國稅制存在較大差異，而按直接稅和間接稅分類是進行稅制比較時常用的分類方法，因此按直接稅和間接稅分類對分配效率進行比較，結果見表4。從直接稅稅率提高1%對福利的影響看，間接稅占主體的中國和巴西整體福利分別增加約4.6億美元和1.1億美元；間接稅直接稅雙主體的韓國整體福利增加約4.4億美元；直接稅占主體的美國和澳大利亞整體福利分別減少約8億美元和0.4億美元。從間接稅稅率提高1%對福利的影響看，各國福利均減少，美國減少最大約為31億美元，韓國減少最小約為2億美元。由此可見，間接稅占主體或直接稅間接稅雙主體的國家，適度提高直接稅有助于提高資源配置效率，從而調整間接稅和直接稅的比重有助于提高其配置效率。

五、降低我國稅收超額負擔的方案測算及路徑選擇

我國由于處于發展中國家，稅制結構仍是以間接稅為主。為與上文所述其他國家稅制結構進行比較，根據歷年《中國稅務年鑒》和《中國財政年鑒》的數據，按照國際通行稅收分類方法將中國各類稅收整理分類為所得稅、財產稅、勞務稅和其他稅，具體情況見表5。由表5可知，近年來包含所得稅和財產稅的直接稅雖然呈上升趨勢，但比重均不足30%，而以增值稅和營業稅為主的間接稅均在70%左右浮動。可見我國間接稅比重很大，且存在一定的結構剛性。而根據上文測算可知，間接稅超額負擔為負值，直接稅超額負擔為正值，間接稅的超額負擔較大，因此，在中國推行降低間接稅為主的結構性減稅有助于社會福利的提高。

（一）方案設計

為反映減稅產生的實際經濟效應，仍利用GTAP模型測試減稅對價格和需求的影響。模擬方案設計的首要任務是確定減稅的規模，即應該減多少稅。2011年底中央經濟工作會議和2012 年的“兩會”，建議2012 年財政赤字的規模為1.07 萬億，包括減稅和增支。根據2012年全國財政工作會議和全國稅收工作會議上李克強副總理的講話，赤字的配置要向結構性減稅傾斜[17]。因此，以1.07萬億的一半稍多即0.6 萬億作為結構性減稅的規模。

根據中國社會科學院財政與貿易經濟研究所課題組[18]測算，按標準稅率算，每減少1個百分點約節省稅款2000余億元人民幣，如果調降2個百分點，再加上交易稅附加、城建稅等將達到6000億元左右的規模。因此，設定兩個降低稅收超額負擔的減稅方案：方案一，全部稅率降低2%，測試該方案對我國經濟各變量的影響；方案二，根據上文測算分析我國間接稅超額負擔大，考慮到我國間接稅約占74%，簡單定為將企業所得稅和個人所得稅之外的所有間接稅稅率降低3%。

（二）減稅政策的福利收益及對行業經濟的影響

稅率降低將導致相對價格的變化及經濟主體的反應，進而影響各行業的供給價格、消費價格、需求量，從而影響社會總體福利變化。在GTAP模型中，經過外部沖擊即稅率變化后得到各行業價格、需求及社會總福利變動如表6。

首先，稅率降低對價格有較大的平抑作用。在方案一即全部稅率降低2%時，第一、第二和第三產業的供給價格即生產者價格分別下降1.49%、1.67%和1.55%；消費價格分別下降3.5%、3.75%和3.64%，可見各部門產品價格隨著稅率下調都有降低，而且消費者價格相對于生產者價格對稅率的降低更敏感，其變化幅度約為后者的一倍。這主要是因為我國的稅收以間接稅為主，商品的稅負中消費者負擔的比重更高，因此，消費者價格在稅率降低時下降得更多。方案二的價格也都呈下降趨勢，且幅度比方案一更大。

其次，降稅能全面提高包括國產品和進口品在內的需求。在方案一中，第一、第二和第三產業的總需求量分別增加0.92%、1.12%和1.41%；國產品需求量分別增加0.92%、1.11%和1.39%；進口品需求量分別增加2.47%、1.65%和1.94%。當間接稅稅率降低3%時，需求量的增長幅度與方案一時的變化方向相同，且幅度更大。可見減稅，特別是對間接稅減稅能夠對我國的消費需求有明顯的促進作用，在當前需求不足，儲蓄過度的背景下，結構性減稅政策不失為穩增長擴內需的有效調控手段。

此外，兩種方案都能增加社會總體福利，全面減稅政策的福利增加約20.8億美元，減間接稅政策的福利增加約27.1億美元。可見針對間接稅的結構性減稅政策的效果全面優于一攬子減稅政策。因此，應推行降低間接稅為主的結構性減稅政策，這將促進我國稅制均衡，符合穩物價、調結構的宏觀調控目標。

六、結論與政策建議

從稅收對經濟扭曲程度的角度，對中美等五國的稅收福利負擔進行了全面比較，在此基礎上測算了我國減稅的經濟效應。結果表明，我國每征收1單位稅收， 產生0.24單位的超額負擔，從稅收超額負擔的結構來看，間接稅的稅收超額負擔為378百萬美元，直接稅超額負擔為463百萬美元，說明適度提高直接稅能增加社會福利，而降低間接稅能增加社會福利。從稅收超額負擔的國際比較看，我國的稅收超額負擔處于中等水平。從減稅效應測算來看，減稅能降低物價增加需求提高社會福利；調降間接稅的方案的社會福利增加和行業收益相比整體降稅方案的更大。因此，在我國間接稅占支柱地位的背景下，適度調整直接稅、間接稅比重，推行結構性減稅政策有助于減小稅收對經濟的扭曲程度。結合當前我國稅制改革背景，提出如下政策建議：

1.繼續推進“營改增”改革，降低間接稅比重。在我國以流轉稅為主的稅制結構下，它是政府能夠拿出的最大一筆減稅單。“營改增”作為今年乃至‘十二五時期我國結構性減稅的重頭戲，有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。

2.推動針對中小企業與新興戰略產業的減稅政策。中小企業對于充分吸收就業，維護社會穩定，促進經濟發展有重要意義；新興戰略產業對于調整產業結構，轉變經濟增長發展方式有積極作用。國務院決定自2013年8月1日起，對小微企業的增值稅小規模納稅人和營業稅納稅人，暫免征收增值稅和營業稅，這項政策必將對促進市場繁榮、擴大就業產生重要作用。下一步應考慮研究相關長效機制，并盡快實行對新能源、節能環保等新興戰略產業的減稅方案，擴大結構性減稅政策的覆蓋面，充分發揮減稅政策的積極社會效益。

3.加快個人所得稅綜合制改革，實現有增有減的結構調整。我國目前分類征收的個人所得稅制使得工薪所得成為事實上的個稅支柱財源，而其他所得卻缺乏管控。我國的個人所得稅綜合制改革一方面要提高工薪所得稅的費用減除標準和項目，降低個稅低端稅負；另一方面要全面掌控涉稅信息，將財產性、資本性與隱性收入納入個稅稅源，提升高端負擔。通盤考慮，充分發揮個稅公平分配與熨平周期的功效。

4.積極推進房產稅改革，實現直接稅比例的增加。開征房地稅，能實現稅制對個人房產存量環節的調控，抑制房價過快上漲，更為重要的在于，長遠來看能培育地方主體稅種，與營改增形成聯動，提高直接稅比重，降低間接稅占比。當前應加強個人房產信息的聯網和管理，總結上海、重慶試點經驗，積極推進房產稅在全國范圍內的課征。

5.適時開征社會保障稅和遺產稅。社會保障稅和遺產稅是發達國家的重要稅種，對于公平收入分配與熨平經濟波動具有積極功效。隨著我國經濟的快速發展以及老齡化的加快到來，開征社會保障稅和遺產稅對于增加直接稅比重，優化社會保障和促進社會公平都具有重要意義，應在征管配套的基礎上，適時開征社會保障稅、遺產稅。

注釋：

① 稅收邊際福利負擔為正值表示稅收會降低社會的總體福利，對經濟存在扭曲作用；為負值表示稅收能提高社會的總體福利，對經濟存在促進作用。Devarajan等2001年的論文引起了學界的廣泛關注，因為他們首次研究測算了發展中國家的稅收超額負擔，并發現其部分稅種的稅收超額負擔為負值。他們研究指出，由于發展中國家在公共服務和基礎設施方面的投入需求很大，從而由稅收所組織的財政資金的投資收益很高，因此發展中國家的高稅負水平不一定帶來高稅收超額負擔，反而可能會對經濟有促進作用。

② 所得稅主要包含個人所得稅和公司所得稅。財產稅包含房產稅、車船稅等。貨勞稅包含增值稅、營業稅、消費稅和關稅等。其他稅主要包括印花稅等。

參考文獻：

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[18]中國社會科學院財政與貿易經濟研究所課題組. “十二五”時期的財政收支規模[J].經濟研究參考，2011，（3）：30-46.

（責任編輯：漆玲瓊）

The Excess Burden of Tax in China：

International Comparison and Optimization

CHEN Yu1，LIU Zhen ya2，GE Jing3

（1.School of Taxation， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China；

2. School of Finance， Renmin University of China， Beijing 100872， China；

3.Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）

Abstract：Tax changes economic behavior and distorts resource allocation， so it produces excess burden. It is important to estimate excess burden for systemic tax reform. This paper uses the GTAP model to estimate the marginal excess welfare burden of tax in various countries， and estimate the economic effects of all round tax cut and indirect tax cut policy. The conclusion of this paper is of some value for tax reform in China. It indicates that China's excess burden of tax is at the medium level， but there is still space to increase the tax efficiency， and structural tax cuts can better serve the policy of stabilizing prices and restructuring targets.

Key words：Excess Burden； International Comparison； Tax system； Optimization

（責任編輯：漆玲瓊）

The Excess Burden of Tax in China：

International Comparison and Optimization

CHEN Yu1，LIU Zhen ya2，GE Jing3

（1.School of Taxation， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China；

2. School of Finance， Renmin University of China， Beijing 100872， China；

3.Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）

Abstract：Tax changes economic behavior and distorts resource allocation， so it produces excess burden. It is important to estimate excess burden for systemic tax reform. This paper uses the GTAP model to estimate the marginal excess welfare burden of tax in various countries， and estimate the economic effects of all round tax cut and indirect tax cut policy. The conclusion of this paper is of some value for tax reform in China. It indicates that China's excess burden of tax is at the medium level， but there is still space to increase the tax efficiency， and structural tax cuts can better serve the policy of stabilizing prices and restructuring targets.

Key words：Excess Burden； International Comparison； Tax system； Optimization

（責任編輯：漆玲瓊）

The Excess Burden of Tax in China：

International Comparison and Optimization

CHEN Yu1，LIU Zhen ya2，GE Jing3

（1.School of Taxation， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China；

2. School of Finance， Renmin University of China， Beijing 100872， China；

3.Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）

Abstract：Tax changes economic behavior and distorts resource allocation， so it produces excess burden. It is important to estimate excess burden for systemic tax reform. This paper uses the GTAP model to estimate the marginal excess welfare burden of tax in various countries， and estimate the economic effects of all round tax cut and indirect tax cut policy. The conclusion of this paper is of some value for tax reform in China. It indicates that China's excess burden of tax is at the medium level， but there is still space to increase the tax efficiency， and structural tax cuts can better serve the policy of stabilizing prices and restructuring targets.

Key words：Excess Burden； International Comparison； Tax system； Optimization