新《高等學校會計制度》建賬方法探討

內蒙古科技大學 弓秀玲

2014年1月，財政部正式施行新的《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”），1998年3月31日印發的《高等學校會計制度（試行）》（財預字［1998］105號）同時廢止。新制度施行后，高校面臨著新舊會計制度銜接、轉換的問題。雖然2013年財政部和教育部開展了多種形式的新《事業單位會計規則》、《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》、《高等學校財務制度》的培訓，新《高等學校會計制度》征求意見稿也進行了多次討論，但是，新《高等學校會計制度》的正式施行，還是給高校財會人員的實際操作帶來了一些困惑和難題。本文擬對高校新會計制度實施后的建賬方法進行研究，為高校建賬提一些借鑒技巧和方法。

一、新《高等學校會計制度》變化

與原有的高校會計制度相比，新制度的科目設置和體系更加科學規范，增加了會計信息的相關性、有用性和報表的可讀性，從而更適應政府公共財政體制改革和高等教育體制改革的需要。新制度的變化主要體現在以下方面。

（一）進一步完善了權責發生制的核算內容，使會計要素計價更為科學 新制度增加了“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”等權責發生制核算科目，對原有的“應收及暫付款”、“借出款”和“應付及暫存款”科目進行了細化。增加了“應付職工薪酬”科目，使職工薪酬的核算更符合配比原則。“應繳稅費”科目的設置進一步規范了原有的“應交稅金”科目，使反映內容更為完整。新增“累計折舊”和“累計攤銷”科目，作為“固定資產”和“無形資產”科目的備抵科目，使資本性支出遞延攤銷到相應的收益期，真實反映了資產的價值。這些科目的完善，進一步對收付實現制進行了修正，使會計要素計價更為科學。

（二）進一步區分了要素項目的流動性，使會計反映更為準確 新制度進一步區分了要素項目的流動性，將原有的“對校辦產業投資”、“其他對外投資”科目劃分為“短期投資”和“長期投資”科目，分別核算1年以內（含1年）的投資和超過1年的投資業務；將原有的“借入款項”科目劃分為“短期借款”和“長期借款”科目，分別核算1年以內（含1年）的借款和超過1年的借款業務；將資產占用的金額分為“事業基金”、“專用基金”和“非流動資產基金”科目，分別核算高校擁有的非限定用途凈資產的金額、按規定提取或設置的凈資產金額和長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等非流動資產的金額。經過區分，使會計反映更為準確。

（三）增加了“待處置資產損溢”會計科目，使資產處置更為規范 新制度增加了“待處置資產損溢”科目，核算高校待處置資產的價值及處置損溢。主要內容有：按規定報經批準予以核銷的應收及預付款項、長期股權投資、無形資產；盤虧或毀損、報廢的存貨、固定資產；對外捐贈、無償調出存貨、固定資產、無形資產；轉讓（出售）長期股權投資、固定資產、無形資產等。高校處置資產時，應將相應資產的價值轉入“待處置資產損溢”科目，報經批準后再轉銷。一方面使資產處置更符合程序，另一方面完整地反映了資產的處置過程，使資產處置更為規范。

（四）增加了基建賬套并入“大賬”的會計處理，使會計信息更為完整 新制度取消了“結轉自籌基建”科目，規定高校的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時至少按月并入“大賬”的相關科目。這樣就解決了原制度下學校“大賬”反映經濟業務不全面的問題，使會計信息更為完整。

（五）收支科目的設置更加科學規范，使會計核算更為清晰

新制度將原收入科目的“教育經費撥款”、“科研經費撥款”和“其他經費撥款”合并為“財政補助收入”科目，將原支出科目的“教育事業支出”和“科研事業支出”統一為“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等五項支出，并增加了“其他支出”科目，與“其他收入”科目對應。收入科目區分財政、非財政類，財政類分為基本支出和項目支出，非財政類分為專項資金和非專項資金；支出科目區分基本支出和項目支出，基本支出分為財政資金、其他資金，項目支出分為財政資金、非財政資金和其他資金。“經營收入”仍與“經營支出”科目對應，按類別、項目進行核算。這種設置明確了各類資金的性質，將財政、非財政類，專項、非專項類，經營、非經營類資金進行了界定，使會計核算更為清晰。

（六）進一步區分高校業務結果，使各類資金性質更加明確 新制度進一步將高校業務結果分為“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”、“事業結余”、“經營結余”等，對財政、非財政類，專項、非專項類，經營、非經營類資金的運營結果進行了界定，與收支科目的設置相呼應，使各類資金的性質更為明確，會計信息更加清晰明了，增加了報表的可讀性。

（七）會計報表增加了校內獨立核算單位收支合并及附注的規

定 新制度規定在年度收入支出表中，將各校內獨立核算單位的收入、支出并入報表。對于具有后勤保障職能的校內獨立核算單位，應將本年收支相抵后的凈額并入“其他收入”項目金額；對于不具有后勤保障職能的其他校內獨立核算單位，應將其收入、支出并入報表相應項目，并抵銷高校內部業務的影響。會計報表還增加了附注內容，規定了有助于理解和分析報表需要說明的重要事項。這些規定增加了報表的有用性。

二、新舊《高等學校會計制度》建賬銜接

（一）主要會計科目銜接轉換（1）將原“現金”科目余額轉入“庫存現金”科目，新增“零余額賬戶用款額度”，核算實行國庫集中支付的高校根據財政部門批復的用款計劃收到和支用的零余額賬戶用款額度。

（2）將原“材料”科目余額轉入“存貨”科目，“存貨”科目核算高校為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的實際成本。

（3）增設“待處置資產損溢”科目，核算高校待處置資產的價值及處置損溢。增設“累計折舊”和“累計攤銷”科目，作為“固定資產”和“無形資產”科目的備抵科目，增設“在建工程”科目，核算高校已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑和設備安裝工程的實際成本。增設“非流動資產基金”科目，核算高校非流動資產占用的金額。

（4）將原“對校辦產業投資”和“其他對外投資”科目余額中，1年以內（含1年）的投資金額轉入“短期投資”科目，超過1年的投資金額轉入“長期投資”科目。

（5）將原“應收及暫付款”和“借出款”科目余額中，購入物資、勞務、固定資產和無形資產等預付給供應單位的款項轉入“預付賬款”科目，因開展經營活動銷售產品、提供服務而應收取的款項轉入“應收賬款”科目，其余各項應收及暫付款項轉入“其他應收款”科目。

（6）將原“借出款項”科目余額中，1年以內（含1年）的借款金額轉入“短期借款”科目，超過1年的借款金額轉入“長期借款”科目。原“應交稅金”科目余額轉入“應繳稅費”科目。新增“應付職工薪酬”科目核算高校按有關規定應付給職工及為職工支付的各種薪酬。

（7）將原“應付及暫存款”科目余額中，因購買材料、物資等而應付的償還期在1年以內（含1年）的應付款金額轉入“應付賬款”科目，跨年度分期付款購入固定資產的價款轉入“長期應付款”科目，如有符合“應付職工薪酬”和“預收賬款”性質的內容應單獨轉入“應付職工薪酬”和“預收賬款”科目，其他各項償還或結算期限在1年內（含1年）的應收及暫付款轉入“其他應付款”科目。

（8）取消原“教育經費撥款”、“科研經費撥款”和“其他經費撥款”科目，將原“科研經費撥款”科目核算的內容并入“科研事業收入”科目，“科研事業收入”科目核算從非同級財政部門取得的科研經費，以及從其他非財政渠道取得的科研收入，如開展科研協作、轉化科研成果、進行科技咨詢等取得的收入。新增“財政補助收入”科目，僅核算高校從同級財政部門取得的各類財政撥款。

（9）在原“教育事業支出”和“科研事業支出”科目的基礎上，增加“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”三個科目，從不同方面反映事業支出的核算內容。增設“其他支出”科目，與“其他收入”科目對應，核算其他業務收支。

（10）增設“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”、“非財政補助結余分配”科目，以反映不同資金的結轉結余。原“事業基金”科目下設“一般基金”和“項目管理費及間接費”明細科目，取消原“投資基金”明細科目。將原“投資基金”明細科目余額轉入“非流動資產基金——長期投資”，會計處理為“借：事業基金——投資基金，貸：非流動資產基金——長期投資”。

（11）將“非流動資產基金”科目余額補齊。原“固定基金”科目余額轉入“非流動資產基金——固定資產”，會計處理為“借：固定基金，貸：非流動資產基金——固定資產”。按照“無形資產”科目余額，進行會計處理為“借：事業基金——一般基金，貸：非流動資產基金——無形資產”。

（二）建賬中核算項目銜接轉換 會計核算中主要考慮按照資金來源建立項目字典。高校資金按照來源分為：代管資金、專用基金、預算安排收入、非預算科研收入、主管部門和上級單位補助收入、附屬單位按照規定上繳收入、經營收入和其他收入。會計科目的設置分別為“代管款項”、“專用基金”、“財政補助收入”、“教育事業收入”、“科研事業收入”、“上級補助收入”、“附屬單位上繳收入”、“經營收入”和“其他收入”。建賬的具體操作可按以下方法：

（1）“代管款項”應按照接受委托代為管理的各類款項建立項目，“專用基金”應按照提取或設置的具有專門用途的凈資產建立項目，日常報賬時要連帶具體的項目。

（2）“財政補助收入”和“教育事業收入”屬于預算安排資金，其項目設置應與學校內部控制預算項目一致。會計核算時這兩個科目不控制項目，所有項目收入通過預算科目下達。如設置：6001預算下達，6002預算分配，6003預算結余。會計處理為“借：預算下達，貸：預算分配”。但是，事業支出科目即：“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”科目要控制項目，日常報賬時要連帶具體的項目。這樣，預算項目的期末結轉結余應為全年預算下達的項目收入與報賬支出的差額。

（3）“科研事業收入”、“上級補助收入”、“附屬單位上繳收入”、“經營收入”和“其他收入”屬于非預算安排資金項目，這些科目核算時應控制項目，日常報賬時要連帶具體的項目。其項目設置應區分專項資金和非專項資金。有限定用途的專項資金要建立具體的項目，以反映各專項資金的收支、結余。非專項資金可以建立一個學校性的項目，以反映學校可以動用的資金。如：經營收入有2筆，1筆為某學院的服務性收入，另1筆為學校銷售產品收入。實際操作中可以分別建2個項目，“21001×學院××收入”和“20000學校經費”。相應的支出類科目，即“教育事業支出”、“科研事業支出”、“上繳上級支出”、“對附屬單位補助支出”、“經營支出”和“其他支出”等，日常報賬時要連帶具體的項目。這樣，非預算項目的期末結轉結余應為全年核算項目收入與報賬支出的差額。

（4）“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”、“事業結余”、“經營結余”和“事業基金”科目應為部門和項目控制，以便反映學校各類收入項目年終結轉結余。

（5）事業支出類科目即：“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”科目所控制的項目應為相應業務部門和相關業務內容項目，不應包括行政管理部門項目開支。如：教務處、科技處、后勤處、離退休處等行政管理部門開展行政管理活動的開支項目，如辦公費、差旅費、交通費等，應計入“行政管理支出”科目，而不應計入“教育事業支出”、“科研事業支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”科目。

（三）基建賬套并入“大賬”會計處理 基建賬套并入“大賬”的會計處理可以參照以下方法：

（1）在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。基建賬套按月并入本科目及其他相關科目。

（2）并賬時，按照基建賬套“建筑工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”科目余額，“借：在建工程——基建工程”；按“基建撥款”、“基建自籌”科目余額，“貸：財政補助結轉、財政補助結余或非財政補助結轉”。其余基建賬科目余額并入相應“大賬”科目余額。

例如，某高校201×年基建賬套科目余額如表1：

表1 201×年基建賬套科目余額表 單位：萬元

并賬時的會計處理為：

（1）將基建賬套科目余額錄入會計分錄

借：在建工程——基建工程 570

貸：財政補助結轉（結余）/非財政補助結轉 300

長期借款或短期借款 80

應付工程款 120

其他應付款——事業 70

（2）將“事業基金——一般基金”科目轉出380萬，并入“非流動資產基金——在建工程”科目。

借：事業基金——一般基金 380

貸：非流動資產基金——在建工程 380

（3）同時，抵銷高校內部基建與事業的往來款：

借：其他應付款——事業 70

貸：其他應收款——基建 70

［1］財政部：《事業單位會計準則》（財政部令第72 號）。

［2］財政部：《事業單位財務規則》（財政部令第68 號）。

［3］財政部：《高等學校財務制度》（財教［2012］48 號）。

［4］財政部：《高等學校會計制度》（財會［2013］30 號）。

［5］財政部：《高等學校會計制度（試行）》（財預字［1998］105 號）。

［6］財政部：《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會［2013］2 號）。

［7］財政部：《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會［2013］3 號）。