高校內部審計流程優化研究

鄭州財經學院 李雅楠

一、內部控制和內部審計理論

（一）內部控制的概念及特征 目前國際上公認的關于內部控制的定義是1972年美國準則委員會所發布的版本，指出內部控制是某一主體在一定環境下為了實現經營目標，達成主體效益，保護資產完整，保障會計信息資料正確，保障經營理念實施，保障主體戰略目標達成，而針對主體內部采取的一系列自我規范、自我管理、自我調整、自我評價和自我控制的活動與策略的結合，由此進一步保證主體經營活動的效率和效果。對內部控制的概念進行更為透徹的把握還需了解內部控制的如下典型的特征：（1）內部控制是一個動態過程，是一個從“發現問題——解決問題——發現新問題——解決新問題”的不斷循環往復、不斷優化升級的動態過程，這是內部控制的本質要求和其職能持續發揮的基礎；（2）內部控制是一種人為控制，因此是一個主觀性的概念。內部控制受人的影響極大，而且是一種全員參與的管理模式，不僅僅是單純的政策、規范、報表、簽核，也不僅僅是管理層、主管、職能部門、內部審計，而是要求主體中的每一個人，每一個崗位都要對內部控制予以關注和踐行，都要被納入到內部控制體系中來；（3）內部控制并非一種絕對保證，僅是一種合理保證，無論其流程和制度設計的多么完美，運行的多么完善，內部控制也僅僅是一種合理保證，其意義和作用在于為主體的管理層經營決策、發現問題、制定戰略目標提供一種更大更加安全的可能性。

（二）內部審計的概念及其與內部控制的相關性 2003年我國審計署發布了關于內部審計的定義，指出，內部審計是企業或組織等主體為促進和加強自身經濟管理、確保實現既定經濟目標，而對內部控制主體及相關上下游合作機構的財政收支、財務情況及生產經營活動中的資產、負債、收益等進行合規性評價和監督。通過我國對內部審計概念界定可以發現，內部審計和內部控制在基本內涵上具有統一性，二者共同作用于實施內部控制的主體，緊密依存，互相協調，具有目標和職能上的一致性。一方面，內部控制決定內部審計，內部審計的發展層次、水平、目標、手段、范圍等等全部由內部控制的發展所決定，這是因為審計主體的財務和財政等經濟活動水平層次及合規性取決于該主體的內部控制管理水平；另一方面，內部審計是構成內部控制的重要組成部分之一，是主體實施內部控制必然要涵蓋的內容，同時內部審計又反作用于內部控制，通過內部審計可以發現內部控制的不足，使內部控制自身不斷優化和完善。

二、高校內部審計流程現狀

（一）高校內部審計流程現狀 通過筆者對我國若干高校內部審計流程的實證調查分析，可以發現我國高校在內部審計流程上盡管形式多樣，但都具有了基本的流程體系，通常都是按照審計計劃、審計執行、審計結論和后續跟蹤四個階段對整個內部審計流程進行構建和具體實施。

（1）審計計劃。審計計劃是指高校內部審計機構和人員在正式實施內部審計之前，對內部審計工作所做的總體規劃、準備。所謂“凡事預則立不預則廢”，筆者調查發現，各高校在內部審計活動中都制定有較為完整的審計計劃，具體包括：一是依據固定的審計周期，或依照主管部門、學校領導等的委托，對新的審計任務進行計劃編制，申請審計項目立項；二是相關主管部門、領導對書面審計計劃進行審批；三是成立審計小組；四是開展必要的審前調查，對審計對象的管理者和各職能人員進行初步的接觸和溝通，對其業務流程、工作情況，尤其是內部控制機制進行充分熟悉和了解；五是根據前期調查結果制定審計方案，對審計目標、內容、方法、時間、人員安排及預算等進行詳盡規劃；六是向審計對象發出書面通知，告知其權利及義務，并最大可能尋求審計對象的配合，并告知其需準備的資料；七是接受審計對象提交的審計資料。

（2）審計執行。審計執行階段是整個內部審計流程中最為簡單的環節，但也是整個最為關鍵的環節，是內部審計的核心價值所在。在筆者的調查中，我國各高校大部分都能對審計執行環節進行合理實施，審計人員各司其職，依據前述制定的審計計劃中的各個事項有條不紊，合理開展審計工作，具體包括：一是分析審計對象提交的材料；二是通過面對面交流詢問、查找原始單證、技術分析、經驗判斷等方法核查資料數據的準確性和合規性；三是對審計數據進行證據收集，對審計結論進行評估；四是準備審計工作報告的編制。

（3）審計結論。審計結論以審計報告的形式出現，是審計具體實施人員在審計工作執行之后，對審計對象的審計內容進行綜合、全面的量化評價，并提交審計部門復核，由審計部門提出審計意見和處理決定。在這一階段，我國各高校大都采取了如下具體流程：一是綜合審計證據及數據，并對其進行甄別篩選、匯總；二是審計小組編制審計報告初稿，并遞交審計對象確認，如審計對象對審計報告有異議，應反饋給審計小組；三是審計小組分析審計對象意見，修改審計報告，將審計意見和審計報告一同呈交審計部門審核；四是審計部門審核通過送交審計對象及上級主管部門或學校領導等審計委托部門；五是審計委托部門依據審計報告對審計對象做出相應處理意見。

（4）后續跟蹤。是指在審計委托部門對審計對象做出處理意見之后，審計部門及審計小組應對審計對象的意見落實和問題整改情況追蹤和監督，由此達成內部審計促進審計主體自我發展完善的職能。我國很多高校也充分注重了這一流程階段，具體采取了如下措施加以達成：一是審計對象在接受上級處理意見之后，進行自我整改，并在規定期限內將反映整改情況的數據送交審計部門；二是審計部門對審計對象提交的數據進行分析，并與審計對象及時溝通，詢問，核實；三是對核實結果出具后繼審計報告，并歸入審計檔案。

（二）高校內部審計流程存在的問題 通過以上對我國高校內部審計流程的具體分析可以發現，我國高校內部審計流程呈現出良性發展態勢，但也存在一定的缺陷需要引以為相關管理者所重視，并需要在今后的內部審計工作中予以重點防范和改進，具體如下。

（1）審計計劃階段存在的問題。這一階段所表現出的不足主要在于：首先，在審計項目立項上，更多地是由上級領導部門下達審計任務，審計范圍也以常規審計項目為主，如對資產狀況的審計、對審計對象預算和決算審計等等，而忽視了對高校運營中的績效、內部控制等方面的審計，這使得整個審計工作過于形式化，缺乏風險導向意識；其次，在審計準備工作中，往往對審計對象了解的不夠深入，尤其對高校內部管理制度了解不足，這使得后繼審計計劃制定缺乏針對性，無法反映出審計對象存在的更為深層次的問題；另外，審計人員思想認識不足也是審計計劃中存在的普遍問題，這導致了審計執行者將審計工作簡單地理解為對會計賬目和財務報表等的審計，而忽視了對高校整體營運狀態的審計，從而使審計工作出現方向和定位偏差。

（2）審計執行階段存在的問題。這一部分表現出來的問題：首先，審計人員專業性不足，不能依托高校這一審計主體和審計對象的特色實施整個審計流程，而簡單地套用企業內部審計流程，或者套用獨立審計流程，使得整個內部審計流程失去了針對性；其次，在審計執行過程中，審計人員主觀性和隨意性強，不能按照既定計劃實施審計，或者在審計中發現新的問題不能及時調整審計計劃，導致審計結論同審計對象實際、審計重點同實際問題之間存在偏差，起不到應有的審計效果；另外，僅僅從微觀上進行審理活動實施，而未能站在整個高校宏觀體系制度上進行考量，如對高校整個內部控制機制視而不見，轉而去審計具體的賬單、發票、往來賬戶，由此造成審計難度加大，效率降低。

（3）審計結論階段存在的問題。目前我國很多高校的內部審計仍把審計的重點放在“財務審計”上，審計結論也圍繞財務活動進行分析和評價，主要體現的是財務信息的真實性、合規性以及適宜性，并在最終的審計報告上記錄相關方面的數據信息、證據、評價、意見及建議等，卻對高校的內部控制體系視而不見，在審計報告上根本未提及審計對象的管理制度是否完善、管理體系是否健全、管理效率是否高效等等，也未就此提出任何建議或意見。同時，審計結論往往浮于表面，對問題的本質和根源發掘不足，不能反映深層次的問題，也未就深層次問題給出審計意見和建議。

（4）后續跟蹤階段存在的問題。后續跟蹤是整個審計流程的收尾階段，審計流程是否完整實施、有效達成目標，即取決于這一環節。而我國高校內部審計中：首先，審計小組僅僅負責審計，而不能進一步拓展服務，幫助審計對象預防和解決審計中發現的各種問題、漏洞，這說明其審計職能中的“咨詢”職能發揮不足；其次，缺少對審計成果的廣泛應用、適度推廣和持續跟蹤意識，使得內部審計職能無法發揮最大效用，大大降低了審計的影響力和認可度，不利于內部審計工作的良性發展；另外，也有一些高校并未提供后繼跟蹤服務，而僅僅以出具審計報告作為審計工作的結束，使得審計工作的根本職能效用發揮大大折扣。

三、高校內部審計流程優化

（一）審計計劃階段：以內部控制為基礎 針對我國高校內部審計工作在審計計劃階段出現的問題，筆者基于內部控制視角，從以下三個方面提出優化策略：（1）審計立項。高校內部審計應依托高校自身特點，著眼于高校的教育目標和職能定位，以及其內外環境、發展現狀，及其自身內部控制體系狀況，由此合理預測高校風險，進而確定審計項目的內容、環節、重點等各個方面。高校內部審計立項應首先評估和選擇風險相對較高的領域，也即是內部控制薄弱和空白環節，同時發揮審計部門的積極性和主動性，由“委托式審計”轉型為“主動參與型審計”，由此提高內部審計工作針對性，提高審計效率。（2）審計準備。審計準備是充分了解審計對象的前提，因此必須保證對審計對象進行深入、全面、透徹、細致地了解，由此科學評估審計對象潛在風險，并據此制定更加合理、更加適用的審計計劃。對審計對象的全面調查了解應基于動態觀點和全面聯系的觀點，同時也要兼顧其所處的外部環境和內部控制體制進行評估。（3）制定審計計劃。科學合理的計劃是高效實施高校內部審計的保障，因此在制定審計計劃時，應力求細致、準確，既要面面俱到，又要有所權重，對有可能發生重大錯報風險的項目要重點關注，如有必要還應請外部專家學者協助分析評估風險程度。通過圖1做更為明晰的表述：

圖1 審計流程計劃階段優化圖釋

（二）審計執行階段：著眼于內部控制（1）要善于利用中期審計報告。中期審計報告即是在審計執行過程中，對發現的重大、緊急事項出具中期結論和意見，由此第一時間對問題予以控制和解決。中期報告并非審計流程的必然要求，但善于利用中期報告卻能提高審計的效率，減少審計對象損失，這同時也是高校實施內部控制的要求和補充；（2）針對我國高校內部審計在審計執行階段存在的審計人員專業性不足、審計方法不準確等問題，可以通過圍繞審計對象的內部控制制定審計具體執行環節的策略加以優化，要求審計人員遵照執行。首先，對審計對象的內部控制流程進行核查、評測，充分評估其內部控制制度的科學性、效能性、可信性，以及審計對象內部控制的執行情況、權責及監督機制運行情況，將內部控制納入審計范圍；其次，在資料實證審核階段，要重點和全面分析審計對象內部控制流程和執行的整體過程，對其中的薄弱環節進行重點核查，對可能出現的風險充分評估并投入主要人力和專業人才進行重點核查。通過圖2做更為明晰的表述：

圖2 審計流程執行階段優化圖釋

（三）審計結論階段：反映內部控制 具體而言，內部審計是內部控制的一部分，其目的是促進審計主體內部控制和管理的自我優化，自我完善，因此審計結論及審計報告也應圍繞內部控制來編制，重點反映審計對象內部控制不足所凸顯的問題和后果，并對此提出專業性意見和建議，籍此幫助審計對象改善管理，達成審計職能。（1）審計發現和審計建議。審計發現是指審計人員在審計執行過程中，通過專業的審計方法和審計技巧而對審計中的各種問題進行專業判斷和推斷，由此得出結論。在內部審計過程中需要注意的是，審計發現不止是審計執行之后才有的，而應貫穿于內部審計的始終，不但在審計過程中要及時進行審計發現，在審計期末也要以審計報告的形成完整的做出審計發現。另外，在審計后繼追蹤階段，也可以形成新的審計發現。在及時獲取審計發現的基礎上提出專業的審計建議，由此使整個審計工作顯現完整性和效能性的統一。（2）出具內部審計報告和管理建議書。審計報告是內部審計工作的產品，可以說之前審計工作的全部活動，都是為這一產品的最終產出。高校內部審計報告需詳盡、規范，對審計對象部門經濟活動、管理活動的合規性、公允性，以及內部控制的健全性、有限性等出具調查結論，發表調查意見，同時應出具管理建議書，確保建議書的專業性、針對性、可操作性。

（四）后續跟蹤階段：推動內部控制的持續改進（1）要重視后續審計在高校整個內部審計環節中的重要意義，如果說審計報告是審計流程的產品，那么審計后繼跟蹤階段則是審計流程的價值體現，是審計理論作用于實踐、推動實踐發展的途徑。（2）內部審計部門應對審計報告和審計建議書進行研討，對報告書和建議書上的內容與審計對象進行充分溝通，對有效建議進行處理、落實，并對審計結果做舉一反三的推廣應用，擴大審計效果，同時對后續情況做出持續監督，以避免審計“走過場，走流程”。（3）高校內部審計人員應加強自身獨立性，持續保持對審計對象整改問題的跟蹤監督和審查，延展審計服務職能。針對新的審計發現還應提出新的審計結論和建議，由此保持審計工作持續發揮效用。（4）審計部門和審計人員在審計工作結束后也應及時總結審計經驗，發現工作中的不足，對自身的工作績效做出評價，由此持續優化內部審計流程，進一步提高今后內部審計工作的質量。

［1］王紅亮：《“免疫系統”視角下高校內部審計的理念創新研究》，《經濟研究導刊》2012年第36 期。

［2］錢華：《高效內部審計質量控制研究》，《財會通訊》（綜合·下）2010年第7 期。