如何提高審計人員職業道德

李萍

一、審計職業道德概述

所謂職業道德，就是與人們的職業活動緊密聯系而符合職業特點所要求的道德準則、道德情操與道德品德的總和。職業道德不僅是從業人員在職業活動中的行為標準和要求，而且是本行業對社會所承擔的道德責任和義務。職業道德是社會道德在職業生活中的具體化表現。

注冊會計師職業道德主要包括以下四個方面：職業品德、職業紀律、專業勝任能力、職業責任。

二、審計職業道德現狀分析

（一）審計人員職業道德現狀。審計職業道德作為審計信息質量高低的一個至關重要因素，直接影響到我國社會經濟的發展和社會經濟秩序的健康運行。近年來在全世界范圍內，大企業、大集團頻頻出現審計舞弊案件。從中可以發現，大量的審計造假可以折射出審計人員職業道德方面存在的問題。

中國銀廣夏曾經作為藍籌股的杰出代表而被大肆吹捧，然而，在2001年8月上旬，經證監會稽查，上市公司廣夏（銀川）實業股份有限公司竟然存在嚴重造假行為，公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段，虛構主營業收入，虛構利潤7.45億元，實際負債超過16億元。事件在我國被選為影響百姓生活的十件大事。無可否認，雖然做假的責任大部分應歸咎于銀廣夏的管理層，但注冊會計師在事件中是責無傍貸的。作為公眾依賴對公司作出獨立核算的審計師，不可能在審核過程中完全沒有發現任何蛛絲馬跡；除非是注冊會計師沒有依據正確的審計程序處理，又或因該注冊會計師的素質未能發現問題，更甚者是會計師根本是同流合污，事件足以令中國會計師行業震驚。

（二）審計職業道德問題的現實危害。由審計舞弊案應該引發人們再次思考審計職業道德問題，其將對國家的社會經濟生活產生深遠的現實危害。

1、擾亂市場經濟秩序。市場經濟是信用經濟，沒有信用，市場經濟就無法維系。近年來，造假賬、虛列資產權益等現象較為嚴重，并且出現了貪污、漏稅等嚴重問題，這都對經濟社會健康發展造成了無法估量的損失。

2、影響國家宏觀經濟決策。審計的目的就是真實公允地反映經濟經營狀況，而國家宏觀調控便依賴于報表等審計成果，認為其反映的經營與資產列報是合理的，并做出宏觀的經濟決策。但是，在審計人員違背職業道德的條件下，審計結論的可信度受到威脅，更何談宏觀調控的有效性呢？

3、侵害投資者利益。此種危害在上市公司中更為明顯。審計職業道德問題的產生會使得審計工作喪失獨立客觀公正的原則。為企業及上市公司提供虛假的審計報告與驗資報告，從而欺騙投資者，侵害其利益。

（三）注冊會計師職業道德問題原因分析

1、一般原因

（1）個人教育與素質。一些會計師合伙人急功近利的思想比較嚴重，有的想發一夜之財；有的不愿對注冊會計師進行智力投資，甚至注冊會計師協會舉辦的培訓費都不愿報銷，對事務所的發展缺乏長遠打算。很多調查顯示，如果學生們在大學時曾被教授有關職業道德的科目，到出來做事時其職業道德水平會比沒有教授的學生們好，但實際效果不太明顯。這是因為學生們在接受職業道德教育時往往只知它是一個要考的題目，沒有太多關于實質何謂業務道德和如何在現實生活中應用的理解；到學生們出來實際工作時，往往很難與在學校時所學的有所聯系。

（2）對道德的不同觀念。道德的培訓應從小開始，特別是家庭和周圍朋友的影響。根據心理學家的分析，兒童在三至七歲所接觸的東西，對他將來的發展有著決定性的影響，因為通過賞罰機制，兒童在成長中便學會了何謂對與錯，何謂是非黑白，所以最影響兒童道德觀念建立的應是他的父母，而事實是往往比較有知識的父母需要外出工作或交際，他們便把教育子女的責任交給傭人；相對可自行照顧子女的父母，其學歷和知識水平也比較低。這樣，孩子們成長后便很難得到正確的道德觀念。沒有兩個人是完全相同的，同時很難尋找兩個價值信念完全一樣的人，因為各人的成長階段經歷著不同的環境、不同的教育。

2、行業內部原因。行業內衡量好壞、判斷是非的標準就是執業質量。執業質量的提高離不開職業道德的提高，沒有高尚的職業道德標準，就不能保障執業質量，就不能承擔社會責任，就無法向社會公眾交代。注冊會計師與生俱來的職業性質就是要面對風險。

（1）競爭。一是對客戶的競爭。審計收費過低，注冊會計師要維持其行業，就必須多做項目，縮短審計時間，因而導致審計質量下降。收費過低的原因多來自同業之間的惡性競爭，由于委托人只要求注冊會計師幫其出具一份能過關的審計報告，而不在乎其實際工作的質量，各注冊會計師為了占據市場，只能在收費上比拼；二是對人才的競爭。經營者考慮成本無可厚非，但在當今知識時代，過多的從降低成本出發，省略必要的程序，甚至省掉該給員工的收入，舍去優秀的人才就是為自己設置陷阱。許多優秀的企業，如國際四大會計師事務所之所以能長足發展，是因為他們有一批優秀的人才，目光長遠，有一個近期和遠期的發展目標。

（2）供求。人才方面，雖然會計教育在當今各大學或大專已相當普遍，每年的畢業生也為數不少，但除了在會計師事務所內互相競爭外，各商業范圍、銀行、保險、政府等也會對會計系的畢業生或人才做出競爭，使得有質素的人才未必加入審計事務。在早幾年經濟暢旺的時候，吸收或保留有質素的人才留在會計師事務所行內更顯困難?？蛻舴矫?，會計師事務所的競爭更加白熱化，為了爭取客戶，各事務所除了主要以收費作出競爭外，還有很多是以遷就客戶意見為主要爭取客戶手段。這樣，在資源缺乏之外，各會計師事務所的獨立性和專業性不免受到影響。

三、提高注冊會計師職業道德應采取的對策

（一）教育。加強職業道德培訓是提高從業人員職業道德素質的重要手段。要進行適當的培訓，必須了解培訓的方法。首先，確立目標。培訓中只有以明確的具體目標為導向，才能順利有效地進行。職業道德培訓的方法，主要是在教師的指導和幫助下由學生通過學習，獨立的去獲得知識，受到教育；其次，進行教育評價。預定的目標決定整個教學活動。但教學活動是否能有效地運轉和實現預定的目標，就是借助于評價，評價是保證教學目標實現的有效措施，在職業道德培訓中，教育的評價，不可能通過一次考試以及所取得的分數作為評價教育質量的標準。評價應當是全面的，不僅有對所掌握知識的評價，而且有對人格的、認識能力與水平的評價，道德實踐能力的評價等。評價的方式是多樣的，不僅有書面考試，還應當有口試；不僅有動腦思考，還有親身的踐行。評價的過程應是動態的，是對學員職業道德的發展，進步過程的評價；再次，引入情感。把情感引入教學過程，使教學過程不再是一種枯燥無味的純知識輸入、輸出的活動，而是一種融知識、情感為一體的生動活潑的積極愉快的探索未知的學習活動。情感是認識活動的“催化劑”，它能使教學過程處于積極的狀態。這是實現培訓目標的動力源泉。

（二）行業內部監察。完善的內部管理機制是良好執業的保證。一個優秀的會計師事務所都有一套良好的、行之有效的內部管理機制。這樣的內部管理機制不再是傳統的內部行政管理，它更主要的是以人為本，保障注冊會計師業務的順利執行，同時最大限度地消除和防范可能出現的弊端。

很多地區或國家都有同業監察或定立一些“執業檢查制度”。這是值得推廣的制度。因為由于社會環境變遷，政府及公眾人士對會計師專業服務的期望日增，在確保高質素的服務水準方面，執業檢查制度實有其一定的作用；另一方面，這制度確保審計師已適當地完成其查賬任務。加上在制度下，通過檢察員與會員之間的討論，可改善審計工作程序以加強內部控制制度；會員方面，通過檢查制度可以了解到其不足之處及提高其審計準則水平。

（三）司法規范。法律一方面阻嚇人們從事不道德行為；另一方面也為道德的標準作了一定的規范。另外，基于注冊會計師行業的職業特性，立法機構和政府部門在制定有關會計政策時，必須充分吸納注冊會計師行業的專業團體意見，充分考慮注冊會計師的義務和權利，合理設定注冊會計師的職業責任，以維護其合法權益，讓注冊會計師正常作出適當的參與，有利于注冊會計師與社會各界形成溝通，達成共識。

1、刑事責任。各國法律中對注冊會計師的刑事法律責任都有比較詳細的規定，但在實際中，在注冊會計師嚴重違法案件中，一般是行政處罰，鮮有刑事處罰。事實上，造假案件的接連出現，當中主要的原因就是目前的執法情況還缺乏威懾作用，執法力度不夠，對違法、違規者難有警示、阻嚇作用。因此，要健全法制，加強執法程序，對嚴重違規者，沒收非法利潤，處以罰款，還要加強執法力度，依法追究違法者刑事責任，決不姑息養奸。

2、民事責任。經審計的上市公司報表出現造假，最大的受害者往往是廣大投資者，所以對第三者的責任及公眾的保護必須有強烈的意識。在這方面，西方國家比我國的相關法律的規定要嚴格。在美國，注冊會計師對第三人的賠償責任非常明確，并區分了“受益第三人”和“其他第三人”。所謂受益第三人主要是指合同（業務約定書）中指明的第三人，例如注冊會計師知道被審計單位委托他對會計賬目審核的目的是為了獲取某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三人。所謂其他第三人，是指利用審計報表卻無合同中特定權利的第三人。對這兩種第三人，注冊會計師的民事責任是不同的。

3、行政責任。目前在中國內地對失職的注冊會計師及其事務所對投資者進行賠償的案例，一般都是行政處罰，當中包括撤銷注冊會計師的執業資格，對事務所除了罰款以外，通常都是連同分支機構一起被撤銷，使整個事務所停業整頓。這與國外主要針對注冊會計師，對會計師事務所的處罰比較少的做法有所分別。

四、結論

會計師事務所“出事”接連不斷，隨著世界經濟的一體化，會計師確實應該對其專業道德和職業地位作出徹徹底底的反思，以便其專業范疇在社會和經濟環境中重新定位。在改革的過程中必須注意以下事項：

（一）必須凈化環境。要提高注冊會計師的素質，凈化執業環境是必不可少的部分。凈化包括分清委托人、被審計人和審計人的角色；以法律或法規去彰顯注冊會計師的社會地位，并賦予一定的法定權力，以使其能獨立地進行工作。另外，在社會上宣傳正確信息的重要性及做假的嚴重后果也不可忽視。

（二）事務所應建立執業質量控制制度。要從制度層面防范注冊會計師及其助理人員的質量風險和道德風險。現今，不少事務所的業務質量控制制度形同虛設，有不少更是紙上談兵，各自為政的情況并不少，試問怎能去保證執業質量？還可以定位獨立性的投訴機制，以便促進與社會和客戶的溝通。

（三）改變傳統的審計理念和傳統的審計技術方法，樹立現代的審計意識和現代的審計技術方法。因為現在公司作假舞弊的技術越來越高，可以說是高智能、高技術、高系統的操作，一般都是涉及公司高層的問題，肉眼鑒別不了，所以注冊會計師要有一套辦法來對管理層的經營風險、道德風險、內部串通舞弊等等做出評估，并采取可行的審計對策。

（四）應特別注意注冊會計師的職業道德教育，采取寧缺毋濫的態度。對違反職業操守的注冊會計師必須依法懲處；同時，制定相關的法律、法規去阻嚇注冊會計師以身試法。

總之，要改善或提升注冊會計師的職業道德，除本身應堅持自己的職業道德底線外，還必須配合一些客觀因素，如公會運作的取向、社會價值觀、經濟環境、教育機制、法制、行政等范疇。不然的話，注冊會計師這個行業慢慢地會被社會淘汰，漸漸失去其存在的意義。