淺析企業(yè)研發(fā)支出會計核算的改進

武翠平

摘要：現(xiàn)行企業(yè)支出會計核算越來越不適應(yīng)高新技術(shù)的要求，它的信息完整程度、資金的劃分、核算的范圍和核算的期間模糊、信息的披露等都不能滿足信息需求者的需要，所以有必要對研發(fā)支出會計核算方式進行改進。本文從各個方向闡述了改進思路。

關(guān)鍵詞：企業(yè)支出 核算 改進

由于企業(yè)研發(fā)支出的不斷加大，研發(fā)支出核算對企業(yè)越來越重要，企業(yè)管理者、投資者、稅務(wù)部門以及高新技術(shù)企業(yè)評審部門對核算技術(shù)需求不斷涌現(xiàn)。特別是對于企業(yè)自身研發(fā)領(lǐng)域的投入，迫切的需要財務(wù)會計核算對其進行客觀核算確認。支出會計核算方法的不足顯而易見，這就有待于研發(fā)支出會計核算的改進，以適應(yīng)信息需求者的需要。

一、國內(nèi)外研究開發(fā)支出會計核算方法的比較

把美國財務(wù)會計準則對企業(yè)研究開發(fā)支出的會計核算和我國舊時財務(wù)會計準則進行比較。1975年，由美國財務(wù)會計準則委員會制訂的《SFAS 2——研究和開發(fā)成本會計》規(guī)范了研究與開發(fā)支出會計處理的問題，《SFAS2——研究和開發(fā)成本會計》中還指出：沒有實例可以證明，研究與開發(fā)的費用與未來的收益有直接關(guān)系。所以，所有的研究與開發(fā)訴訟的費用都必須當期費用化。這種方法是保障當期費用化最穩(wěn)健的做法，因為在研究與開發(fā)的同時會遇到眾多不確定因素，中間的利害關(guān)系無法恒定，利益也無法衡量。

就我國舊時會計準則處理方式而言與美國的處理方式大同小異，它將其全部費用計入當期損益。我國出臺的《會計準則——無形資產(chǎn)》明確規(guī)定：依法申請自行開發(fā)無形資產(chǎn)，必須按照法律程序，取得注冊所需要的費用和聘請律師的出場費用，這都屬于研發(fā)與開發(fā)過程中的材料費用，也是無形資產(chǎn)的成本。而當期直接的利益計算應(yīng)根據(jù)研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用和直接人員、開發(fā)所產(chǎn)生的工資和費用以及開發(fā)時產(chǎn)生的租金、貸款費用等等來統(tǒng)籌和計算。如果已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)支出，該項無形資產(chǎn)依法取得成功的，不得再計入已有費用的研究與開發(fā)資本化。這種對會計處理的方法對于研究與開發(fā)費用的核算有嚴重的缺陷，第一，它只將在申請合法無形資產(chǎn)過程中給所產(chǎn)生的注冊費、律師聘請費計入無形資產(chǎn)成本，不能真正意義上真實客觀的反應(yīng)無形資產(chǎn)的賬面價值，而將研究開發(fā)過程中發(fā)生的大量其他支出計入當期費用，遠遠低于實際無形資產(chǎn)的賬面的價值，違背了當今經(jīng)濟發(fā)展狀態(tài)的原則；第二，它注重強調(diào)謹慎原則，使支出全部費用化，但忽視了企業(yè)在不同時期經(jīng)營成果的可比性；第三，它把外購無形資產(chǎn)按實際支付價款入賬，這大大違背了企業(yè)研發(fā)與支出會計核算一致性原則，不符合企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀。

二、現(xiàn)行會計核算方式的現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行研發(fā)支出會計核算的不足

現(xiàn)行會計準則規(guī)定存在以下不足：一是由于研究開發(fā)項目是一個反復(fù)進行的過程，研究和開發(fā)是交替進行的，客觀的技術(shù)條件給研究階段和開發(fā)階段的劃分造成一定程度上的困難。二是研發(fā)支出的核算劃分為研究階段和開發(fā)階段，由于過程簡化而喪失了很多有用信息，這不利于加強控制和提高效率。三是研發(fā)支出的會計核算范圍和披露沒有詳細明確的規(guī)定，給企業(yè)提供了更多的操作空間，大大降低了研發(fā)支出會計信息的價值相關(guān)性。

（二）多元化的支出會計需求

現(xiàn)行會計信息需求者及其需求主要表現(xiàn)在以下四個方面：一是投資者及潛在的投資者。他們投資決策行為主要依據(jù)是：企業(yè)研發(fā)支出的總額、強度以及投資的大致方向、企業(yè)的技術(shù)實力以及未來企業(yè)市場發(fā)展的空間。二是企業(yè)管理者，是我國企業(yè)研發(fā)投資的最主要群體。在研發(fā)支出中，最為關(guān)鍵的兩個問題是：研發(fā)支出的效果和研發(fā)支出的成本，由于研發(fā)資金的缺乏，加大了投資的難度。三是稅務(wù)部門，根據(jù)需要為企業(yè)研制出新的研發(fā)支出會計核算方式，便于企業(yè)及時的了解相關(guān)信息和客觀數(shù)據(jù)。稅務(wù)機關(guān)需要企業(yè)提供一個合理的研發(fā)支出范圍以及準確的研發(fā)支出會計核算信息以符合現(xiàn)行稅法的規(guī)定。四是高新技術(shù)企業(yè)評審部門，他們在評審的依據(jù)是研發(fā)強度。

三、研發(fā)支出會計核算的改進思路和措施

從上述需求和不足可知，改革研發(fā)支出最合適的方法是費用化和資本化。它對研發(fā)支出全部費用資本化處理，對無形資產(chǎn)進行定期定點進行價值測評，準確的披露研發(fā)支出信息。

（一）資本化處理對研發(fā)支出作用

研發(fā)支出屬于未來受益其中的一種，固定資產(chǎn)與其相類同。兩者有明顯的區(qū)別，例如固定資產(chǎn)在支出次數(shù)方面是有限的，但是前者屬于無限的支付。在社會逐步發(fā)展的同時，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)并推廣，研發(fā)支出也更加有價值。這就使得研發(fā)支出能夠穩(wěn)定、實際的發(fā)展。

（二）為研發(fā)支出會計核算設(shè)置二級科目

對現(xiàn)有的核算方法進行變革，為企業(yè)研發(fā)支出核算增設(shè)二級科目。

在研發(fā)項目一級支出之上設(shè)置二級科目，研發(fā)項目的每個小環(huán)節(jié)通過整合能夠組成整體研發(fā)支出。研發(fā)支出的具體問題可以通過具體的情況、具體的問題加以分析，通過設(shè)立二級科目，能夠確切反應(yīng)上述問題。

（三）研發(fā)支出的具體規(guī)模

按照研發(fā)支出成本會計核算的方法，可以把研發(fā)支出核算范圍分為“料、工、費”三個方面。第一，“料”的主要含義是在研發(fā)期間所用到的各項補貼、費用以及原材料等消耗品；第二，“工”的基本含義為相關(guān)工作人員在工作期間所接收到的獎金、工資待遇、各項福利政策以及社會保障等；“費”是指在研發(fā)、設(shè)計的過程中，產(chǎn)生新工藝所消耗的費用、科研消耗以及相關(guān)圖書信息資料所用到的資料費，還包括試驗中所用到的模具費用、設(shè)備的使用、折舊費用、專利費用等等，“費”中的費用與上述兩項有所不同，主要體現(xiàn)在“費”中的項目主要為無形資產(chǎn)。一般而言，上述三項費用在運作過程中，主要有“借”和“貸”兩個渠道，“借”主要表示在研發(fā)支出過程中，某項目中所用到的直接材料以及人工費等；“貸”主要表示相關(guān)項目支出從銀行貸款、從而支付工作人員工資待遇等。若項目有明顯的受益，則可使用上述方法并結(jié)合工作現(xiàn)狀進行分配。endprint

（四）制定新準則處理方法

由于企業(yè)研發(fā)支出會計核算存在著缺陷，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)狀制定核算新準則的處理方法：設(shè)置“研發(fā)壞賬準備”科目，為研發(fā)項目的預(yù)期值做好打算，如果未能達到預(yù)定用途，通過技術(shù)分析去它的成功概率。其計算公式為：研發(fā)壞賬準備=本期投資總額×（1-預(yù)計成功率）。既符合真實性原則又有利于增強高科技企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力的發(fā)展。研發(fā)企業(yè)支出有條件的資本化后，實際取得價值更加接近無形資產(chǎn)成本的賬面價值，同時這些資本化的支出也能夠作為無形資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表中，這樣就能準確客觀的反映出研發(fā)支出的真實價值，有利于企業(yè)的改進和進步。研究開發(fā)經(jīng)費投入后資金回籠較慢，只能在多個會計期間中表示，這就大大影響了研發(fā)后支出的效率，拉長了時間。若研發(fā)費用影響到利潤，那么企業(yè)管理層就不會在發(fā)展規(guī)劃中做出有力的決策或者創(chuàng)新機制。若采用資本化的處理方針，上述問題就能夠妥善解決，也有助于企業(yè)的健康發(fā)展。作為企業(yè)而言，研發(fā)活動的重點是每一位管理人員所重視的，因此，只有通過資本化的處理方案，才能夠從根本上提升企業(yè)的綜合實力。對比國際會計準則，新準則的方案更加優(yōu)秀、先進，對于跨國企業(yè)來說，也是一個非常有利的決策和方案，能夠完善企業(yè)在研發(fā)支出等環(huán)節(jié)的管理。從另一方面來看，上述模式還能夠推進跨國企業(yè)在國內(nèi)的分公司大力提升研發(fā)資金量，最終，對企業(yè)的綜合發(fā)展也是有利的。例如：某企業(yè)2011年（當期）研發(fā)支出的金額是1200萬，其中資本化轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的為700萬。一是發(fā)生時會計處理的方法：借（研發(fā)支出費用500萬元加上資本化支出費用700萬元）貸：（研發(fā)設(shè)備支出費用、銀行存款以及員工的工資等）1200萬元；二是研發(fā)的尾期，把研發(fā)支出的費用轉(zhuǎn)入“管理費用”，即：借：管理費用500萬元，貸：研發(fā)支出費用500萬元；三是如果研發(fā)的項目達到了預(yù)期的估算價值，將轉(zhuǎn)化成無形資產(chǎn)，即借：無形資產(chǎn)700萬元，貸：資本化支出700萬元。

總之，研發(fā)對于企業(yè)來說相當重要，越來越多的人對企業(yè)研發(fā)支出核算更加重視。對于研發(fā)支出會計核算的合理化科學化要求越來越高，對研發(fā)支出會計信息的需求也日益加大。現(xiàn)行的支出會計核算處理已經(jīng)不適應(yīng)當前企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展，上述改進思路在一定程度上加大了會計核算的工作量，信息的含量得到了很大程度的提高，也在一定程度滿足了信息需要者的需求。這種改進思路也是未來研發(fā)支出會計核算的一個重要發(fā)展方向。

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