如何理解稅務行政處罰的“一事不二罰”

如何理解稅務行政處罰的“一事不二罰”

問：2014年4月，我公司因使用假發票在企業所得稅稅前扣除，導致少繳企業所得稅3．75萬元。稅務機關發現后，認為要按照《中華人民共和國發票管理辦法》（國務院令2010年第587號，以下簡稱《發票管理辦法》）的相關規定對使用假發票行為進行處罰，并對逃避繳納企業所得稅行為按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號，以下簡稱《稅收征收管理法》）實施處罰。對此，公司財務人員均不理解，認為當地稅務機關違反了“一事不二罰”原則。請貴刊予以指教！

淅江杭州運動用品制造有限公司 丁新聲

答：《中華人民共和國行政處罰法》（主席令1996年第63號，以下簡稱《行政處罰法》）第二十四條規定：對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！耙皇虏欢P”的內涵一是罰款，而不是其他行政處罰；二是同一個違法行為，指當事人基于同一事實和理由實施一次性違反行政法律規范的行為。也就是說，當事人的違法行為必須基于同一事實和理由，如果基于兩個或兩個以上事實和理由的，就應分別定性分別受罰。如納稅人逾期申報，且申報不實，納稅人有兩個違法行為，即逾期申報和虛假申報，稅務機關可分別進行處罰；另外必須是一次性違法行為，而不是數次或數個違法行為，如果當事人實施了數個違法行為，每個違法行為都受到一次處罰，也不適用“一事不二罰”原則，如納稅人上月逾期申報，本月又逾期申報，這構成了兩次違法行為。納稅人在理解這個問題時，具體要注意以下幾個方面。

1．關聯稅種認定為偷逃稅的處罰。某納稅人增值稅和企業所得稅分別由國稅、地稅機關征管，2012年國稅機關對其進行納稅檢查，查處其采取不法手段偷逃增值稅5萬元，按規定給予所偷稅款0．5倍罰款的處罰。事后，地稅部門查處其少繳企業所得稅12萬元，地稅機關按規定對其少繳企業所得稅行為給予罰款的行政處罰，納稅人認為這違反了“一事不二罰”原則。其實，納稅人的稅種由不同的稅務機關征管，其稅務違法行為由不同的稅務機關處理，國稅、地稅分別對增值稅、企業所得稅的偷稅行為有行政處罰權。在國稅機關查補增值稅并處罰款后，地稅機關查實其不繳或少繳企業所得稅并作出罰款的行政處罰，不構成同一個違法行為，不違反“一事不二罰”原則。如果增值稅和企業所得稅均由國稅機關征管，查處納稅人不繳或少繳增值稅、企業所得稅行為，按照《稅收征收管理法》處罰，這并非同時適用兩個以上的應當或可以給予罰款的行政處罰，也不違反“一事不二罰”原則。

2．牽連性稅務違法行為的處罰。牽連性稅務違法行為，指以實施一個稅務行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結果分別違反不同的涉稅行政法律規范，如虛開發票、使用假發票、編造虛假計稅依據、銷毀賬簿記賬憑證、少記收入、以非法手段取得的增值稅專用發票偷逃稅等。例如，本文開頭提到的納稅人的行為同時違反了《發票管理辦法》和《稅收征收管理法》相關規定，這種行為雖然同時觸犯了兩個法律規范，但根據“一事不二罰”原則，不能對其按《發票管理辦法》和《稅收征收管理法》分別進行罰款的處罰，而只能按《稅收征收管理法》或《發票管理辦法》其中的一個法律規范來處罰?！抖愂照魇展芾矸ā返姆杉壌胃哂凇栋l票管理辦法》，故應按《稅收征收管理法》有關規定進行處罰。

3．連續性稅務違法行為的處罰。連續性稅務違法行為是指基于同一或者概括的違法故意，連續實施性質相同觸犯同一稅務行政法律規范的違法行為。如納稅人為了達到少繳企業所得稅的目的，采取了多提折舊、多提職工福利費、多列支業務招待費等行為，逾期申報行為，跨越連續幾個納稅期限的偷稅行為等。《行政處罰法》第二十九條規定：違法行為在2年內未被發現的，除法律另有規定外，不再給予行政處罰。《稅收征收管理法》規定處罰期限為5年，期限從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。也就是說，對連續稅務違法行為的行政處罰追究時效應從其行為終了之日算起，期間之內應遵守“一事不二罰”原則。如果稅務機關對納稅人的連續違法行為已作出罰款的行政處罰后，納稅人又發生同樣的違法行為，則稅務機關可以再次實施罰款的行政處罰。

4．對并合稅務違法行為的處罰。并合違法行為是指相對人實施了兩個客觀獨立完整的違法行為，且這兩個獨立違法行為均觸犯了稅收法律規范，但法律將這兩個違法行為并合成一個違法行為，只按一個違法行為給予行政處罰。例如，某納稅人2014年3月份出售擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票（尚未構成犯罪），當事人有兩個違法行為，即擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票和出售發票。這兩個違法行為均觸犯了稅收法律規定，均應受到處罰，但法律將這兩個違法行為并合，而成為一個違法行為。根據刑法和《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（主席令〔1995〕第57號）的規定，公安機關處15日以下拘留、5000元以下罰款。同時，稅務機關根據《發票管理辦法》規定，沒收非法所得且可并處1萬至5萬元的罰款（一般情節）。這種情況下，公安機關和稅務機關都有行政處罰權（包括罰款），按照“一事不二罰”原則，如果公安機關實施了行政處罰，稅務機關就不能再對當事人進行罰款，但可以對當事人繼續實施沒收非法所得的行政處罰；反之，如果稅務機關已處沒收非法所得且并處罰款，公安機關就不能再罰款，但可以繼續實施行政拘留。

王浩林