預開增值稅發票是否構成虛開的正反辨析

預開增值稅發票是否構成虛開的正反辨析

問：甲公司與乙公司為關聯企業，甲、乙公司受同一母公司（A）控制，乙公司常年需要采購甲公司的產品作為其原料進行生產。

甲公司與乙公司2014年1月1日簽署合同，約定乙公司2014年1月1日預付3000萬元給甲公司，作為全年采購的貨款。

2014年1月1日，甲公司收到乙公司支付的3000萬元，于同日開具3000萬元增值稅發票給乙公司，該發票涉及的銷項稅甲公司已向稅務機關申報，并在2月15日實際繳納（假設并無其他進項抵扣）；該發票乙公司在1月份認證抵扣。3000萬元的貨物自1月起至12月止，已由甲公司分12個月分別交付給乙公司。

請問，上述業務，甲公司的預開行為是否構成虛開？

海南省南海制造有限公司 王新林

答：為了加深對上述問題的理解，下面以正反兩種觀點進行剖析。

正方觀點：構成虛開

理由如下：

1．《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第三十八條規定：條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：

采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；

2．《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號）第二十六條的規定，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。

3．《增值稅專用發票使用規定》（國稅發〔2006〕156號）第十一條第（四）項規定：專用發票應按照增值稅納稅義務的發生時間開具。

結論：

此是一筆采取預收貨款方式銷售貨物的業務。增值稅暫行條例十九條規定的“先開具發票的，為開具發票的當天。”我理解為是一種懲罰性措施，言下之意為“你不要以為業務還沒有發生，先開具發票就不要交稅了！”所以這條規定不是提倡提前開票，而是抑制提前開票。開具發票還是要按照發票開具的相關管理規定來執行，既不能提前，也不能滯后。既然認定為虛開，對應的進項稅額當然不能抵扣了。

反方觀點：不構成虛開

理由如下：

1．正常銷售情況下，關于提前開具增值稅發票，稅法是允許的，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例（國務院令2008年第538號）》第十九條的規定，增值稅納稅義務發生時間：

銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

2．根據《發票管理辦法》第二十二條的規定，虛開發票行為包含以下三種：

（1）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（2）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（3）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

補充：關于虛開發票三種行為的認定在2011年以前是沒有的，追根溯源，還得從《最高人民法院印發關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號）解釋的“虛開增值稅專用發票”含義說起。法發〔1996〕30號文解釋，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：

（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

3．關于虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，是指違反國家稅收征管和發票管理規定、為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的行為。

虛開普通發票，是指違反國家稅收征管和發票管理規定、為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開普通發票用于企業虛列成本，造成利潤減少，少繳企業所得稅。

4．虛開的本質是什么，其最主要原則是是否有真實的交易支撐。如果有的話，提前開票并不構成虛開，提前開票與虛開并不都是一回事，不能先入為主。

因此貴公司票款貨一致情況下，不符合上述虛開的幾個要件，不構成虛開。

筆者觀點

理論上，筆者贊同反方觀點，一是因為有真實的業務背景，二是納稅人無主管偷漏稅意愿。但實際操作中由于稅務機關不好把握上述兩個標準，由于各地稅務機關的理解不同，存在一定的稽查風險。反之真實的物流、資金流是容易掌握的，因此如果納稅人提前開具發票，可以采取一些措施佐證業務的真實性，如開票當期開始備料采購；在合同上明確約定增票開具時限，以證明開票時是有依據的；用合同約定貨物在開票付款后已屬于本企業，只是由于公司場地有限不能全部拉回，暫放在出售企業等方式來降低涉稅風險。

王化林

具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：

（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。