林業生物資產會計信息披露的改良探討

胡玉可+田治威

【摘 要】 各利益相關者基于自己的目標，都對林業生物資產的會計信息提出了相應的要求，怎樣才能提高林業生物資產會計信息對各利益相關者的滿足度？文章通過對林業生物資產的特性和林業利益相關者對林業生物資產會計信息的需求分析，指出林業生物資產會計信息披露的改良可以從三大報表改良、增加相關林業生物資產明細表、完善林業生物資產會計政策披露、增加生態效益和社會效益信息披露等方面著手。

【關鍵詞】 林業; 生物資產; 利益相關者; 披露

中圖分類號：F234.4 ?文獻標識碼：A ? 文章編號：1004-5937（2014）35-0066-03

一、林業生物資產利益相關者的界定

企業是受多種力量影響的實體，通過這個載體，不同的參與者實現各自不同的利益目標，而且這些目標由于代表的主體不同經常是不一致的。有關企業利益相關者的界定是動態的，可以根據研究的對象不同設定不同界定范圍的利益相關者。如果研究對象為企業經濟利益的分配，那只要考慮股東、債權人、政府即可，不需包括社會公眾等對企業經濟利益影響不大的群體。若研究的對象為生態效益、社會責任，則勢必需要考慮社會公眾。對于林業生物資產而言，由于土地國有的性質，林業生物資產的生態效益和社會效益涉及的利益相關者主要有：股東、經營者、債權人、會計人、政府、供應商、消費者、社區。

二、林業生物資產利益相關者的需求識別分析

（一）股東的需求識別分析

一方面，股東作為林業生物資產的委托者，在企業的經營過程中要監督管理者的經營行為，以最大可能地為公司帶來利益并從中獲取應有的報酬。陸正飛、劉桂進（2002）通過問卷調查發現，信息的真實性、及時性和充分披露是我國公眾投資者認為最重要的質量特征。在可持續發展正成為時代主題的今天，林業生物資產資源委托者希望公司經營人員在追求超額利潤謀取經濟利益的同時，兼顧林業生物資產的可持續發展要求，以真正實現企業的可持續發展，實現企業價值最大化。然而，委托者與經營者之間獲取的信息是不對等的，當兩者之間產生分歧時，公司管理者可能會隱藏林業生物資產生態投資的相關信息，使得企業的林業生物資產綜合效益最大化的目標不能實現，經營管理者的這種行為很可能直接導致企業受到相關政府部門如林業監管部門、環境部門的制裁，進而影響企業的市場占有率，降低企業的經營業績，如果長期未能得到改善，最終將會導致企業退出市場。

另一方面，公司作為獨立法人，公司利益不等同于股東利益，當公司盈利水平不高或公司運營出現問題時，股東在行使監督權力過程中，有可能會侵占未參與監督活動的中小股東的利益。對大股東而言，如果低質量的會計服務能夠達到通過監督部門認定的目的，那股東寧愿接受低質量的會計服務以保護自己的利益。林業生物資產基于本身的復雜性，很容易成為大股東謀取自身利益的操縱對象，如2011年被稱為銀廣夏第二的“綠大地案”，綠大地在2010年披露的年報中計提了林業生物資產減值準備21 037 238.80元，所計提的減值準備金額占期末未計提生物資產減值前資產的2.54%。因此大股東行為應該受到制約和監督，這種制約和監督需要及時、充分、真實的會計信息。

（二）經營者的需求識別分析

一方面，經營者作為公司的運營者，在公司運行過程中需及時了解企業各方面的情況。在我國現行的會計準則體系中，經營者的需求往往被忽視，這和會計準則更多地為外部投資者或潛在的投資者提供企業信息，而對于明確企業內部責權利有關的會計信息卻沒得到重視有關。當前我國純粹以林木銷售的林業企業并不多，企業經營林業生物資產更多的是作為一種戰略儲備以應不時之需。作為經營者，通過會計信息來了解企業林業生物資產的存量情況，既可以知曉企業的經營成效，也可以保證生產活動的順利進行，此時經營者所需要的就不僅僅是賬面上的林業生物資產的歷史成本信息，更多的需要了解林業生物資產的實物量信息，如蓄積量、郁閉情況等等。

另一方面，在公司治理理論下，經營管理者取得的報酬與會計信息反映的相關會計指標息息相關。股東為了更好地刺激經營者為公司更好地服務，對經營者采取激勵政策是有效的選擇，經營者能否拿到合約中的激勵份額，取決于其在經營中的表現。當經營者發現當期的經營成果與委托者提出的要求有偏差時，經營者就可能采取會計風險行為。林業生物資產會計中經營者的風險行為包括與會計人串通、對外披露失真的會計信息。對于經營者風險行為的界定，需要完善的會計準則作為依據。

（三）債權人的需求識別分析

債務融資是我國企業資金來源的重要渠道之一，其中商業銀行是我國林業企業融資的主要對象。銀行需要的會計信息主要與償債能力有關，主要包括以下兩方面：一是借款人第一還款來源的會計信息，重點關注企業的財務分析和現金流分析等;二是借款人第二還款來源的會計信息，第二還款來源是對第一還款來源的補充和保障，重點關注借款人保證擔保、質押擔保和抵押擔保。此外，隨著對環境問題和生態問題的日漸關注，環境問題和生態問題被各銀行引為基本業務活動，當林業企業申請貸款時，銀行會關注國家宏觀經濟政策中有關林業產業政策的導向，且出于環境和生態道義與貸款的安全性兩個方面，關注企業的林業生物資產的生態價值。除銀行外的其他債權人，如賒銷商和債券購買者，也同樣關注林業生物資產的生態環境情況。目前國家為了促進生態文明建設正在推行的生態公益林建設、林權抵押貸款制度、生態效益的政府補償制度等，被包括商業銀行在內的金融機構看作是對林業企業發放貸款的積極信號。

（四）會計人的需求識別分析

企業的會計人分為兩類，一類是企業內部的會計人員，其主要職責就是對企業發生的經濟事項，按照會計理論，對其進行會計確認、計量、披露，從而為會計信息使用者提供會計信息。對這類會計人員來說，他需要的是一套易于理解、操作的會計制度，避免由于準則本身的不完善帶來的會計判斷失誤而降低會計信息的質量甚或扭曲會計事實。

另一類是會計中介機構的注冊會計師。為了減少操縱會計信息的行為，避免低質量的會計信息影響到各會計信息需求方的利益，注冊會計師的獨立審計被引入企業的會計活動中。從事獨立審計的會計人處于信息鑒定的地位，利用自身的專業知識和職業判斷，并憑借其獨立的身份通過發表專業意見為諸多利益相關者對會計信息質量進行鑒定，從而減少公司內部人、投資大眾和其他會計信息使用者的信息不對稱。對于此類會計人員來說，他需要的是一套易于理解的會計制度，方便對企業內部會計人的會計行為作出科學公正的評價，減少誤判的可能性。

（五）政府的需求識別分析

政府在任何狀態下都存在參與企業利益分配的要求。基于我國土地國有的國情，政府是林地的真正主人。對于林業生物資產，政府憑借其所有權享有股權收益、對企業利潤征收所得稅等法定權利。同時，政府是公眾對國有資產行使監督的化身，本身并不親自經營林業生物資產，因此政府又是林業企業的外部監控者，通過林業生物資產會計，政府可行使行政指導、監督的功能。由于林業生物資產的特殊性，在可持續發展理論下，政府有權力也有責任通過行政立法等措施約束企業對林業生物資產的可持續經營，及時了解林業生物資產提供經濟效益、社會效益和生態效益的能力。

嚴重的環境污染和退化的生態系統，使我國政府提出了新時期林業具有的五大功能、四大地位及歷史賦予的四大使命②的觀點，并在全國全面實施天然林資源保護工程和生態公益林建設工程等國家生態建設的重大工程。政府以有償或無償的方式將林業生物資產交付給企業經營，當然有權要求企業按契約約定經營其森林資源，作為企業林業生物資產的委托方，有權知曉林業企業在對生物資產的經營管理過程中的責任完成情況，國家政府要求企業披露林業生物資產會計信息就成為必要。

（六）供應商、消費者、社區的需求識別分析

當生態問題越來越凸顯時，企業對環境問題的治理與防護措施、企業對生態環境破壞的可能、企業經營可以帶來的污染減輕、林業生物資產的可持續經營情況、林業生物資產的變動情況等與生態變化密切相關的因素會愈發受到利益相關者的密切關注。

企業的消費者、供應商等利益相關者出于各種原因，如消費者希望林業企業永續發展以保障自己購買的產品或服務能得到保障，供應商希望林業企業有更多的正面形象，以保障自己的后續提供有保障，他們也會關心林業企業的產品，特別是森林生態產品，關注林業企業的生物資產經營績效、生態效益等方面的信息。由于林產品的“森林論證制度”、國際貿易的“綠色壁壘”、“綠色消費主義”、“碳匯貿易”等與森林資源利用相關的新的觀念和機制的出現，企業的消費者、供應商等利益相關者會關心自身的行為選擇是否會對地球環境或他人造成危害。林業企業為了給諸利益相關者發出積極信號，有必要提供林業生物資產的會計信息以區別提供同一產品但未有營林業務的企業。

林業企業的生產和經營離不開社區，社區的人為因素和自然條件也影響著林業企業的發展。林業企業一方面為社區提供了就業等機會，另一方面由于林產品的特殊性，給社區帶來正的外部性的同時也可能會給社區帶來負的外部性，如污染。社區的利益要求除了包括企業提供就業機會和創造財富外，作為林業企業社會效益和生態效益的直接受益者（受害者），社區對林業企業的要求還包括改善社區經濟狀況、提升社區品位、保護環境等。

三、對林業生物資產會計信息披露改良的啟示

各利益相關者基于自己的目標，都對林業生物資產的會計信息提出了相應的要求，怎樣才能提高林業生物資產會計信息對各利益相關者的滿足度？根據我國學者對上市公司會計信息披露探討的結論及我國資本市場現狀，結合林業生物資產的特性和林業利益相關者對林業生物資產會計信息的需求，披露的信息應既能反映林業生物資產現實情況，也能反映林業生物資產未來發展的信息，既要有財務信息也要有大量的非財務信息，方便信息使用者對林業生物資產狀況作出客觀評價。

（一）改進現有三大報表中的列示和披露

在三大會計報表中增列林業生物資產有關信息：在資產負債表流動資產的項目中，對存貨項目的列示進行細化，在存貨的下級項目中增列符合存貨屬性的消耗性生物資產，在資產負債表的非流動資產項目中增列生產性生物資產、公益性生物資產，并在未分配利潤下增列公益林基金;在利潤表的補充資料部分增列林業公益性生物資產的政府補助收益以及林業生物資產收益;在現金流量表的經營活動的流入和流出兩部分都增列林業生物資產經營形成的現金活動，投資活動產生的現金流量部分增列林業生物資產處置過程中對企業現金流量的影響，再增列一個一級項目即林業公益性生物資產政府對企業的生態補償產生的現金流量。

（二）增設相關林業生物資產明細表

為了提高表內信息的可靠性，采取調表不調賬原則，在表外的生物資產附注中增加林業生物資產明細表，包括消耗性林木資產明細表、生產性林木資產明細表、公益性林木資產明細表及林木資產增減情況變動表，通過明細表可以反映林業生物資產賬面價值、市場價值（公允價值）、增值變動額等信息。通過變動表（采用類似所有者權益變動表的格式，分不同變動類別分類反映林業生物資產變動信息），利益相關者可以獲取各類林業生物資產在會計報告期內分類、實物數量、種植年限及價值的變化情況，為利益相關者了解林業生物資產情況提供最直接、最快捷的數據來源。

（三）完善林業生物資產會計政策披露

會計政策的披露除了披露目前準則規定的信息之外，還需明確下列內容：第一，明確林業生物資產會計政策披露位置為生物資產而非存貨或其他;第二，對本公司的林業生物資產需根據經營目的給出明確的生物資產具體類別、具體類型（如楊木）及獲取方式，對于林地是否獲取使用權也需在此給出明確的信息;第三，為了保證會計信息的公允性與相對可比性，賦予林學“郁閉”會計的概念，即“當主要營林措施已經實施，良種試驗、調查設計、營林設施作業、整地、造林、幼林撫育等方面的費用已經支出，營造的林木達到森林經營方案所要求郁閉度的培育年數”。另外，為了便于指導林業會計核算的具體工作，要求在林業會計實務中，能夠根據林木培育目的、經營強度、針闊葉樹種、初植密度等的不同分類制定規范標準以及達到該森林經營方案具體要求的郁閉度的培育年數。

（四）增加社會效益和生態效益的信息披露

林業生物資產不僅具有經濟效益，還具備社會效益和生態效益，其生態效益、社會效益具有外部經濟的特征，具有公共物品性質，會計主體往往無法按照一般市場規律加以控制，難以通過正常市場交易將這種效益內在化，需要通過政府介入，或者充當林業生物資產生態效益的消費者代表實行購買行為，或者建立生態效益的交易機制，將林業生物資產的外部效益內在化。根據現實情況及會計的重要性原則，可行的方案是把林業生物資產生態效益會計核算的重點放在企業森林生態效益的會計披露方面，保證在一定程度上能夠滿足利益相關者對企業經營森林的生態環境信息的需求。故而以社會責任信息披露的形式披露林業企業的生態效益和社會效益信息，是當前形勢下林業生物資產會計信息披露的現實選擇。●

【參考文獻】

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