新《軍工科研事業單位會計制度》對實務的影響

（中國航空綜合技術研究所北京100028）

與其他事業單位相比，軍工科研事業單位既具有一般事業單位的通用屬性，同時又具有特殊性，比如具有完整的成本核算體系，且計價和收益的計算也依賴于成本核算體系。這也是一直以來財政部針對軍工科研事業單位均單獨制定專門的財務和會計核算辦法的原因。而與一般事業單位相比，軍工科研事業單位更加貼近產業，更多的具有市場化屬性。特別是近年來國家軍民融合相關政策的出臺促進了軍工產業利用技術優勢拓展民品市場步伐的加快，軍工科研單位運營模式和商業模式發生了較大轉變。軍工科研事業單位業務范圍的拓展，經費來源多渠道和投資主體多元化的變化，倒逼軍工科研事業單位會計制度的改革逐漸貼近企業會計準則。2014年財政部重新修訂發布了《軍工科研事業單位會計制度》（以下簡稱 “新制度”）。新制度在遵循2013年發布的《事業單位會計制度》相關基礎性原則的前提下，針對軍工科研事業單位的特殊性和市場化運作過程中遇到的新問題，引入了與企業會計準則相一致的相關規定，使得核算和報表編制過程中的一些脫節問題得到了有效解決，但也不可避免地出現新的問題。

一、新會計制度修訂成效和積極影響

（一）基建核算內容納入大賬，核算體系得到完善

新會計制度規定，軍工科研事業單位的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時至少按月進行并賬處理。這改變了核算層面軍工科研事業單位基本建設支出長期游離于“大賬”之外的情況，使得軍工科研事業單位賬務核算體系和會計報表信息范圍得到完善，同時也符合我國預算體制改革的要求。

（二）規范國庫集中支付核算，理順了核算與部門預算管理體系

新會計制度將納入部門預算和國庫集中管理的財政資金區別于其他渠道資金單獨核算，細化規定了財政補助經費的確認、支出和結余的計量規則，使得財政資金的核算從企業日常核算過程中顯現出來。更加符合現行部門預算管理體系和報表管理體系，有效理順中央部門預決算報表管理和賬務的銜接。

（三）理順了報表填報與收益上繳政策和績效考核辦法的脫節

原先軍工科研事業單位會計制度利潤分配存在兩種路徑，一種是針對經營結余通過稅后進行分配，另一種是針對事業結余通過“上繳上級支出”科目稅前進行列支。操作上，經營、事業兩類業務、兩類結余上繳辦法界限分明，不容混淆。同時國資委轉表規則將“上繳上級支出”科目對應轉換為利潤表“其他業務成本”，使得原有利潤分配事項人為劃歸進入利潤表。由于沒有收入與之對應，利潤表利潤總額指標被削減，不能真實反映科研事業單位的經營成果。新制度明確規定：上繳上級支出不包含上繳主管部門的結余和國有資本收益。同時對事業單位“收入支出表”結構進行了改進，新設“非財政補助結余”報表項目統一歸集事業結余和經營結余，上繳利潤明確在稅后“應繳結余”項目統一列示。這樣就解決了多年來事業單位轉換企業報表利潤不能夠準確顯現的問題。

（四）修正了可能造成事業和經營結余不實的政策缺陷

由于原有軍工科研事業單位會計制度仍然默認事業收入不上交企業所得稅，在“收入支出表”的設計上“所得稅”項目僅作為“經營結余”計算過程中的一環，事業結余不涉及上交所得稅問題。而隨著事業單位市場化業務的逐漸擴展，包括技術收入、股權投資形成的資本利得等屬于事業收入范疇的事項均作為征稅收入涵蓋在所得稅征納體系范圍內。這就造成了由于技術收入實現或股權利得形成的所得稅在報表列示時只能作為經營收入的抵減項列示，造成報表信息體現與經濟事項實質的脫節，進而造成經營結余以虧損形式掛賬，而事業結余未扣減所得稅直接結轉基金項目，導致事業單位基金項目虛增。新制度將“應繳所得稅”項目放在了利潤分配環節，實際上是在報表格式設計上與企業 “利潤表”理念趨于一致，有效規避了事業、經營核算涇渭分明造成的所得稅列示問題。

（五）強化了國有資產的管理和保值增值

財政部36號令提出“國家統一所有，政府分級監管，單位占有使用”的國有資產管理原則。新《軍工科研事業單位財務制度》將“加強資產管理，合理配置和有效利用資產，防止資產流失”作為財務管理的主要任務之一。新會計制度修訂過程中很多資產核算辦法的設置也突出體現了資產管理的要求。如凈資產基金制模式管理的范圍從固定資產延伸到無形資產和在建工程，擴大了基金式核算管理的范圍。如新制度規定對國有資產管理采用 “收支兩條線”管理，國有資產出售收入扣除相關稅費后的凈收入屬于國家所有，需上繳國庫；長期股權投資處置需要通過“待處理資產損溢”科目歸集核算，對應基金減少部分需上繳國庫等。上述核算規定對于資產占用資金來源在核算上進行明確區分，有效保證了國有資本的管理和計量。

二、新制度修訂內容存在的問題分析

（一）新制度對于財政資金相關核算體系的設置造成事業結余報表列示出現勾稽問題

新制度就國庫集中支付問題進行了較大幅度的修訂，基本上重新建立了一套財政資金管理核算的體系。在對財政補助資金結轉結余處理進行規定的過程中，明確大型設施維護費等財政專項補助收入在收到時直接結轉事業結余。這就造成該類收入在核算過程中沒有通過事業收入扣減支出的途徑直接形成事業結余增加。這一方面造成了事業結余核算口徑的擴大，同時也造成了后續報表列示過程中收入、支出、結余之間勾稽關系的混亂。

（二）財政補助結轉和結余本屬負債范疇，劃歸凈資產核算不利于反映軍工事業單位的負債水平

新制度設置了“財政補助結轉”和“財政補助結余”科目核算財政資金階段性結余和項目完工后資金結余，并對結余結轉資金的處理辦法進行了規定。規定明確了結余資金根據情況上交國庫的可能，而結轉資金則需要在后續年度繼續開支使用。從核算性質來看，兩科目核算內容應屬于負債類，但會計制度將其劃歸凈資產科目。這一方面造成軍工科研事業單位凈資產可能在年度間發生較大增減變化，同時原先以專項應付款掛賬的大量基建技改財政資金如今作為凈資產項目列示，將會造成單位資產負債率的大幅度變化。

（三）應付職工薪酬的內容設置不能全面反映經濟業務

新會計制度提出應付職工薪酬的核算概念，核算范圍包括職工工資、獎金、津補貼、職工福利費、職工社會保險費、住房改革支出等，與企業會計準則仍然存在核算范圍的差異。按照2014年財政部新修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》范圍，事業會計制度職工薪酬僅相當于其 “短期薪酬”的一部分，尚未包含工會經費和職工福利經費。企業會計準則還新擴充了離職后福利，辭退福利和其他長期職工福利及支付給職工家屬的福利等范疇。相比之下，新制度在科目核算內容的完整性和與實際問題的貼近上還有很長一段路要走。

（四）基金式核算模式與事業單位開展投資業務及拓展研發能力的現實要求存在矛盾

基金制核算模式是將軍工事業單位作為國家預算體系的延伸和組成部分看待，沒有將軍工事業單位作為一個相對獨立自主發展的法人實體看待。基金制下，科研單位對外投資和自籌基本建設都受到專項基金總額的規模限制，規定原則上不允許超出基金規模開展技改和股權投資。這與國資委對于央企考核發展要求，以及鼓勵事業單位自主研發能力的形成和促進成果轉化、產研結合發展的原則相矛盾。

（五）新制度造成向企業會計報表轉換過程中出現新障礙

對于央企下屬事業單位，需要按照國資委要求將事業單位會計報表轉換為企業會計報表并表，相關考核指標的核定都是通過企業報表相關指標計算認定的。原先事業向企業過渡過程中本身存在較大脫節問題，諸如自籌形成固定資產在轉企業表計入資本公積，事業單位股權投資一律使用成本法核算等本身造成了報表項目性質內容的扭曲和信息的不可比。這些問題在新制度制定過程中也沒有得到很好的解決。同時，新制度匯集了收付實現制、盤點確認制和權責發生制三種收入確認標準，三種確認標準如何在轉表過程中有效地轉化為企業報表收入，這又為轉表工作增加了新的難題。最突出的例子就是財政基建補助資金在企業會計報表中的性質如何認定，相應的現金流量核算時應屬籌資屬性還是經營屬性等。

（六）片面注重適應科研項目經費管理辦法的改革要求，忽視了會計制度應有的導向作用

新制度的修訂除引入財政集中支付核算體系和將基建并入大賬以外，并未在原有制度體系、核算模式、理念上有所突破。比如腦力勞動的成本在計價和核算上無法有效體現的問題，這對于以智力成果作為主要體現形式的軍工科研事業單位，一直是影響科研項目成本計價、核算和審計的焦點問題。隨著各渠道科研經費管理辦法對于人工、管理費等費用分攤比例限制的日趨嚴格，一些基礎科研性質的軍工科研事業單位的成本核算面臨更大的挑戰。而制度修訂在成本部分的修訂僅僅為適應相關科研經費管理辦法調整了明細科目，未能在成本核算理念上有所突破。

三、針對軍工科研事業單位會計制度進一步完善的建議

（一）會計制度在腦力勞動計價和核算上應有所突破，分級分類形成人力定價模型

人工成本本應為項目直接成本，但因為腦力勞動成本較難計量，各細分行業差異較大等原因，一直較難有統一、合理的成本計價辦法。但目前部分行業已經形成基于市場的人力定價機制。軍工行業技術成熟度高，各研究院所科研工作性質相近，易于按照技術難度或基礎科研院所、主機院所分級分類形成人力定價模型。這樣既有利于會計核算計量和項目成本的合理顯現，又有利于相關經費渠道分類制定經費管理辦法，避免搞一刀切。

（二）根據改革要求，結合各類科研事業單位特點制定有針對性和指導性的核算辦法

我國事業單位分類改革正在進行，后續科研事業單位可能劃歸為公益一類、公益二類等不同類別。不同類別的事業單位其使命、作用、運營模式不盡相同，對于不同類別的科研事業單位，應當從根據國家需要其履行完成的首要任務和使命出發，制定的會計核算辦法應當具有區分和導向性。

（三）統一頂層設計，做好制度銜接

在事業單位會計核算和報表管理上，財政部負責制定事業單位核算辦法，國資委負責央企經營業績考核評價，科工局、總裝等經費管理渠道負責制定科研經費管理辦法，制度規定之間的矛盾和脫節情況屢見不鮮，各大機關部委均從自身管理工作角度出發，不關注實際操作過程中制度規定之間的銜接，在計價、核算、審計等環節政策標準存在脫節，影響了事業單位正常成本核算工作的開展。希望后續相關制度的制定、修訂能夠統籌全局，制定統一標準，并兼顧實際操作過程中各利益相關方的要求和訴求。X