基于倫理視野對會計基本職能的再認識

張博

（廣州市市政集團有限公司，廣東 廣州 501160）

基于倫理視野對會計基本職能的再認識

張博

（廣州市市政集團有限公司，廣東 廣州 501160）

會計的基本職能發揮基于信息系統、控制系統等管理系統的有效配合，這種綜合管理系統應秉持穩健、公正、真實的價值觀，基于倫理考慮的反映和控制職能直接關系到會計信息的優劣和會計監督或控制的效果。

會計職能；倫理視野；價值認識

會計基本職能按照傳統表述是會計監督與會計核算，有眾多會計學家把會計職能引申為商業語言、歷史記錄、經濟現實、商品，甚至是一種意識形態，綜合一下可以說會計的基本職能是反映和控制，基于反映功能，會計就是一種信息系統；基于控制功能，會計就是一種控制系統，它們都是為企業管理實現企業戰略服務的。會計既然通過系統的存在，按照機制、邏輯實現其功能，這就為以倫理視野來對會計基本職能作用機制進行分析提供了研究方向，本文主要探究會計職能中的“道德應當”和“價值判斷”，為會計誠信文化建設提供參考依據。

1 會計作為一種信息系統的倫理認識

會計作為一種信息系統，主要是企業經濟活動按照會計準則要求加工成財務報告，向外部使用者提供企業的財務狀況、經營成果、股東權益變動狀況和現金流量等信息，這體現了會計核算及反映信息的職能，為的是給企業的投資者、債權人、供應商、銷售客戶、政府、證券從業者、經濟學者等提供信息，從而進行投資、貸款、產品買賣、管理與征稅等決策。他們都是市場經濟的利益相關方，也是維系交換的重要紐帶，在以分工、合作為基本特征的市場經濟契約關系中，契約精神成為一種倫理規范，各個主體之間是通過各種合同、約定、協議等形式而相互聯系起來的，這就要求市場主體之間的交換必須建立在平等守信的基礎上，那么，會計人員就應該按照對市場經濟參與者的各個相關主體形成的契約，提供真實、客觀并遵守普遍認可的會計準則的可比較的會計信息。

亞里士多德說：“所有的商業皆罪惡?！泵献右舱f過：“為富不仁，為仁不富。”由于當時是人文尚未開化的時代，所以即使是大哲學家講的，也容易被人誤解。在經濟信息化和全球化的當下，我們依靠中國傳統倫理來解釋商業，應該是“算盤要靠《論語》來撥動，《論語》也要靠算盤才能從事真正的致富活動?？s小《論語》與算盤間的距離是最緊要的任務?！边@是100年前日本商業巨賈澀澤榮一在《論語與算盤》中講的話。

在《會計法》和《會計基礎工作規范》中也有一些會計人員職業道德的原則性敘述即愛崗敬業、熟悉法規、依法辦事、客觀公正、搞好服務、保守秘密等。這些簡潔語言涵蓋了誠信、熱情等基本倫理價值，究其原因，道德說到底是人與人之間所形成的社會關系的產物，特別是利益關系的產物，一定的經濟制度和關系需要建立什么樣的道德規范，不是取決于人們的主觀意愿，而是取決于經濟運行的客觀要求。

會計自身在一開始并不反映特有的倫理道德價值取向，也就是說如果會計信息的利用目的是良性的，信息是真實的，就不會產生倫理問題，但是該信息說服人們按一種方式或另一種方式行動，并且其行為對提供或獲取該信息的人不是有益就是有害，這樣的信息提供就牽涉倫理價值了[1]。

由于會計核算工作的專業化程度很高，會計核算人員對經營者和所有者負責，不可避免地出現“會計人控制”或者“管理人控制”，存在內部信息不對稱很可能出現信息的富裕者實現的MBO，嚴重損害所有者權益。按照委托代理理論，當存在“專業化”時就可能出現一種關系，在這種關系中，代理人由于相對優勢而代表委托人行動。如果當事人雙方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些決策權，則代理關系就隨之產生。因此會產生一些為了個人利益而不客觀、不如實反映會計信息的情況，從北京大學王海明教授的觀點出發，他把人類倫理行為歸納為16種，從而歸結為三大行為類型、三大道德境界、三大道德原則、三大善原則，三大行為類型是：無私利他、為己利他、單純利己。我認為絕大多數人應該是為己利他的，無私利他、單純利己的相對較少，大致符合正態分布的鐘形曲線，所以在客觀會計核算及反映會計信息的職能上，在道德要求上應采用責、權、利相統一的實現模式，體現誠實、客觀的平等精神，采用會計核算流程的具體細化和約束他律的方法，嚴格管控會計政策、會計估計的變更和會計差錯的調整，使會計核算和會計信息的反映功能能夠沿著一條契約精神的道路，做到客觀、真實、完整。

2 會計作為一種控制系統的價值分析

會計核算是手段，會計監督、控制是目的，總體概括就是為管理服務。核算和反映從倫理角度思考具有契約精神，即是什么現象就反映什么現象，不涉及價值判斷，即以企業角度出發就是不涉及是否影響企業戰略和可持續發展；會計監督、控制職能基于倫理視野的認識就需要有一個基本的價值分析，這種價值分析就是是否觸及了企業經營的法律、環境、人力資源、產品質量、財務等等一系列風險，如果管理層為獎金設立不切實際的目標，或者告訴員工為了達到目標可以不擇手段，這就是間接地在鼓勵員工破壞控制系統，這樣風險就完全失控了。所以沒有這個判斷，控制就是徒勞的。管理從一種藝術走向科學管理，也是結合了會計控制的結果，因為會計使管理決策數量化、精細化和流程化，使管理的過程更加制度化和標準化，使管理的結果更具有計劃性和可控性。

為了最大程度地實現公正性，一方面應當打破會計準則的制定以政府官員為主的傳統，在準則的制定過程中建立一個新的會計準則監督委員會納入更多的利益相關者，從而改變多重身份的政府在制定準則時固有的缺陷[2]。運用一定立場和價值觀下會計準則對企業的經濟活動過程中資金運動及其結果進行核算和監督，掌握收支進度，發現問題，及時反映，查明原因，提出改進措施，為單位增收節支，不斷提高經濟管理水平做出努力。企業的財務控制是否得力對于企業經濟效益的好壞起著決定性的作用，所以要想提高企業經濟效益，實現企業價值最大化，就必須加強會計的控制職能，如果企業高度分權，員工極少監督企業的經營活動，那么控制可能在企業內無法嚴格執行；相反，如果管理層高度關注控制的遵循，并進行審計檢查，就會有助于實現強有力的控制。

2008年《企業內部控制基本規范》明確規定了控制職能是合理地保證企業經營管理合規合法、資產安全、財務信息完整，提高經營效率并促進企業發展戰略。財務控制是對業務和過程的實時控制和對未來事務和行為的反饋控制。這種控制有明確的控制標準，針對控制標準進行比較、評判，及時剔除不合法、不經濟的行為因素，及時修正，同時面向未來，以基本會計信息及分析、預測信息為中介，通過一系列的信息分析與處理規范來控制未來決策與行為，同時必須對相關控制責任進行指派，否則，控制就會變成有效完成流程的障礙，有可能被規避。

3 會計作為一種管理系統的道德判斷

會計作為一種綜合管理系統，在會計監督、控制方面，COSO制定的“內部控制——整合框架”極其重視控制環境和風險評估，極其重視決策層的誠信與道德價值觀。COSO認為：主體的戰略目標以及它們得以推行的方式建立在偏好、價值判斷和管理風格的基礎之上，管理層的誠信和對道德價值的要求影響這些轉化為行為準則的偏好和判斷。由于一個主體的良好聲譽是如此有價值，所以行為的準則應該不僅僅只是遵循法律，同時企業風險管理的有效性不可能脫離那些創造、管理和監督主體活動的人的誠信和道德價值觀，道德行為和管理層的誠信是公司文化的副產品，公司的CEO確定了道德基調。這種認識會讓我們理解成過于關注誠信、真實，而忽視了造成經營風險的貪婪的惡。理論依據來源于亞當·斯密不朽的精湛論述：經濟人的目的只是為了利己；經濟人利己必利他。這一依據會導致一個問題，即個體的自私行為或為己的價值觀會實現單獨利他的結果。前者是非統計性規律，適用于每個經濟人的一切行為；后者是統計性規律，只適用于多數經濟人的多數行為。斯密卻把二者等量齊觀，都當作適用于每個經濟人的非統計規律了。

在美國為數不少的跨國金融機構中，財務控制不可謂不健全，為了個人金融帝國的擴張，采取了高杠桿率借債的擴張政策，按照財務披露的要求，客觀公正地披露了相關交易和金融衍生品、資金池的相關事項，秉承了誠信的價值觀，為了追求最大的個人利益，脫離了實體經濟的增長和人類的真實需求，不知不覺地加入了一場錢生錢的游戲，貪婪的本性暴露無遺，摒棄了穩健、勤勞、節欲的價值觀，以自己公司的破產帶來了債權人的破產，進而造成了千千萬萬家庭的破產和社會的動蕩。

金融危機引發了對公允價值計量的爭論，這就將會計職能的理解提高到道德判斷層面，既對公允價值計量的發展提出了課題，同時也為會計控制的推廣提供了契機。對公允價值計量進行改進必然會涉及相關會計管理系統問題，但這并不是對傳統會計管理理論的徹底否定，而是會計管理理論的完善。其中表現最為明顯的在于以下方面：金融危機對會計本質提出了新要求，會計應是一項管理活動，其基本職能是反映和控制；會計目標具有狀態依存特征，在金融危機時期，會計不應單純追求“受托責任”和“決策有用”，還應關注宏觀金融系統的穩定；在未來相當長一段時期內，歷史成本與公允價值并存的計量模式將是發展趨勢；金融監管的改進和公允價值會計的發展要求在順周期效應中加入逆周期因素，這將賦予謹慎性原則新的涵義，即區別經濟發展的不同周期來理解和運用謹慎性原則[3]。

通過互聯網，把會計人員、會計師事務所遵守職業道德情況、失信的表現以及處罰種類及原因記錄在案，定期予以公布，使造假者、失信者在市場經濟中寸步難行，形成全社會“誠信為榮，失信為恥”的良好的風氣[4]。在會計管理綜合職能的實現上，始終要基于謹慎性的道德判斷，在會計準則的制定上要采用資產負債觀，相比于收入費用觀有很大的價值選擇的進步，使一些明顯公允價值貶值的資產在處置之前就可以費用化計入所有者權益，體現了管理綜合職能的穩健性價值觀，從而不會被利潤表所誤導。

2010年財政部等5部門發布的《企業內部控制配套指引》中企業文化和社會責任指引明確繼承了總則中提高企業經營管理水平和風險防范能力，促進企業可持續發展，維護社會主義市場秩序和社會公眾利益的價值觀，在倫理價值選擇上按照康德義務論的要求加強自律，與《論語》講的“己所不欲，勿施于人”是一致的，澀澤榮一說：“通過對個人利益的計算，擴展到對整個民族和社會利益的計算，就是實現了《論語》所講的忠恕了?！弊罱K實現了中國傳統倫理價值的義利統一。

[1]羅納德·杜斯卡，布倫達·杜斯卡.會計倫理學[M].北京：北京大學出版社，2005：10-14.

[2]林鐘高，韓立軍.論會計準則的倫理基礎[J].財經研究，2005（9）：94-99.

[3]張先敏.金融危機對會計基本理論影響的新思考[J].財會通訊·綜合（下），2011（2）：3-5.

[4]陳澎，高欣.會計誠信倫理道德建設的思考[J].中國管理信息化，2006（1）：39-40.

F230

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1671-0037（2014）12-34-2

張博（1977-），男，哲學碩士，高級會計師，中國注冊資產評估師，研究方向：會計、資產評估。