企業履行環境責任的會計核算探索

（1，2上海師范大學商學院 上海 2002343 陜西科技大學管理學院 陜西西安 710021）

自20 世紀 70年代比蒙斯（F.A.Beams）、馬林（J.T.Marlin）在《會計學月刊》上分別發表了《控制污染的社會成本轉換研究》、《污染的會計問題》之后，環境會計的研究和發展逐漸進入人們的視野。我國于2001年3月成立了“綠色會計委員會”，2001年6月，經財政部批準，中國會計學會成立了第七個專業委員會——環境會計專業委員會，標志著中國環境會計研究進入新的階段，不少學者著書立說，揭示環境會計理論與實踐的相關問題。本文針對企業履行環境責任具體業務內容的會計核算問題進行具體的科目設置與賬務處理探索。

一、科目設置

企業履行環境責任特有的內容要設置一級科目，共性的社會責任內容是在相關社會責任總賬科目的基礎上設置二級明細科目或三級明細科目，具體需要設置如下科目：

（一）“環境資源資產”科目。用于核算環境資源資產的增減變化，借方反映環境資源資產的增加，包括現有環境資源資產存量的增加，新探明環境資源資產儲量的增加，以及人工培育的環境資源資產轉入；貸方反映環境資源資產的非耗用性減少（如報廢、毀損或轉讓等），企業可以按照環境資源資產類別進行明細核算。

（二）“環境資源資產累計折耗”科目。是“環境資源資產”的備抵科目，用于核算環境資產的耗用性減少，其貸方反映按一定的方法計算的環境資源資產折耗額；借方反映由于各種原因（如環境資產的出售、報廢清理）減少環境資源資產而相應轉銷的折損額；余額在貸方，反映企業環境資源資產的累計折耗額。

（三）“環境固定資產”科目。是“社會責任固定資產”的二級明細科目，用于核算企業擁有環境保護、“三廢”治理等環境責任的固定資產，借方反映環境固定資產的增加，貸方反映環境固定資產的減少，余額在借方，反映企業期末環境固定資產的賬面原值。

（四）“環境固定資產累計折耗”科目。是“環境固定資產”的備抵科目，也是“累計折耗”的二級明細科目，用于反映環境固定資產因使用等按期計提的折舊額，借方登記處置環境固定資產轉出的累計折耗，貸方登記企業計提的環境固定資產折耗。余額在貸方，反映企業環境固定資產的累計折舊額。

（五）“環境生物資產”科目。用于歸集人工培育的有生命的環境生物類資產的實際成本。培育環境生物資產主要指企業綠化發生的樹木、花草等環境資產，傳統會計直接將綠化發生的支出費用化，計入“管理費用”，在財務報表中沒有該項資產。筆者認為應該按照該項環境資產的特征將其作為一項環境資產進行核算。

（六）“環境負債”。是“社會責任負債”的二級明細科目，用于核算企業應支付的承擔生態環境破壞發生的費用或應支付的生態環境補償發生的費用。企業的環境負債主要包括：“應付環保費”、“應交礦產資源補償費”和“應交環境資源稅”等。

（七）“社會責任所有者權益——環境資本”科目。用于核算所有者投入環境責任的資本。

（八）“環境責任支出”科目。是“社會責任支出”的二級明細科目，下設 “自然資源耗減費用”、“環境破壞損失費用”、“環境保護支出費用”、“排污費”、“資源降級費用”、“廢棄物收費”、“環境補償費”、“包裝物污染費”等三級科目。

（九）“環境責任收益”科目。是“社會責任收益”的二級明細科目，“環境責任收益——環保收益”科目用來反映企業因治理環境污染而取得的環境收益，貸方登記平時發生的環保收益，借方登記期末轉入“社會責任利潤”的當期環保收益。資源產品生產企業可設置“環境責任收益——直接環境效益”科目核算實現的直接環境效益。

二、賬務處理

（一）環境資源資產的處理。

例1：國家依法擁有XY化工有限公司的磷礦資源，并作為國家股投入企業，該企業將其作為環境資源資產進行核算，該磷礦石經評估每噸價值110元，已探明磷礦儲量7000萬噸，本期開采300萬噸，則磷礦環境資源資產價值=7000×110=770000（萬元）；磷礦折耗=110×300=33000（萬元）。會計處理為：

借：環境資源資產——磷礦7700000000

貸：社會責任所有者權益——環境資本7700000000

借：社會責任支出——環境責任支出

——磷礦資源耗減費用330000000

貸：環境資源資產累計折耗 30000000

（二）環境負債的處理。企業在核算應由其承擔的環境負債時，借記“環境責任支出——××費用”科目，代收代繳的環境負債，借記“銀行存款”等科目，貸記“環境負債——應交（付）××費（稅）”科目。

例2：20××年5月，XY化工有限公司對水資源污染，經測算造成水資源質量下降損失為30萬元，以此為標準，國家環保部門要求該企業支付生態環境補償費。該項損失作為資源降級費用應計入環境費用，未交的補償費作為企業的環境負債。會計處理為：

借：社會責任支出——環境責任支出

——水資源降級費用300000

貸：社會責任負債——環境負債——應付環境補償費300000

若企業支付了15萬元的補償費，則會計處理為：

借：社會責任負債——環境負債——應付環境補償費150000

貸：銀行存款 150000

例3：20××年5月，XY化工有限公司將自產的磷礦石2000噸用于環保項目產品生產，每噸應交資源稅300元。會計處理為：

借：社會責任支出——環境責任支出——環保項目600000

貸：社會責任負債——環境負債——應交資源稅600000

（三）環境資本的處理。“環境資本”是投資者向企業投入的資本，在傳統會計中屬于“實收資本”的范疇，在核算時作為“社會責任所有者權益”的二級明細科目予以反映。企業收到投資人以環境資產進行投資時，應在辦理資產轉移手續后，借記“環境資源資產”科目，貸記“社會責任所有者權益——環境資本”科目。

例4：20××年6月，國家以磷礦資源向XY化工有限公司投資，該磷礦已探明儲量8000萬噸，經評估測算磷礦石每噸價值為125元，則該磷礦資產總價值為8000×125=100（億元）。國家將該資源投入企業時，企業的會計處理為：

借：環境資源資產——磷礦10000000000

貸：社會責任所有者權益——環境資本（國家股）10000000000

（四）環境責任支出的處理。筆者認為環境責任支出為廣義的環境費用，它既包括對象化的環境費用，又包括計入當期損益的環境費用，還包括資本化的環境費用，如環保固定資產投資。具體又可分為自然資源耗減費用、環境破壞損失費用和環境保護支出費用。

1.自然資源耗減費用的處理。

例5：XY化工有限公司擁有一磷礦，經測算每噸磷礦石資源價值為125元，開采費用為27.21元，20××年6月開采了100萬噸，會計處理為：

借：社會責任支出——環境責任支出——自然資源耗減費用125000000

貸：累計折耗——環境資產累計折耗125000000

發生的開采費，會計處理為：

借：社會責任支出——環境責任支出——××產品27210000

貸：資產類或負債類科目 27210000

2.環境保護支出費用的處理。企業對環境保護支出費用進行賬務處理時，如果發生的支出形成固定資產，則在“社會責任固定資產——環保用固定資產”科目核算，計提的折舊費用在“環境責任支出——環境保護支出費用”科目核算。對于本期發生的收益性支出，在“環境責任支出——環境保護支出費用”科目核算。

例6：20××年7月，XY化工有限公司購入環保設備一臺，用銀行存款支付其價款300萬元，交納排污費20萬元，支付罰款50萬元，計提環保設備折舊120萬元，會計處理為：

購置環保設備：

借：社會責任固定資產——環境固定資產3000000

貸：銀行存款 3000000

交納排污費：

借：社會責任支出——環境責任支出——環境保護支出費用（排污費）200000

貸：銀行存款 200000

支付罰款：

借：社會責任支出——環境責任支出——環境保護支出費用（罰款）500000

貸：銀行存款 500000

計提折舊時：

借：社會責任支出——環境責任支出——環境保護支出費用1200000

貸：環境固定資產累計折耗 1200000

3.環境破壞損失費用的處理。企業在核算環境破壞損失費用時，在“環境責任支出”賬戶下設置“環境破壞損失費用”明細科目核算產品的生產使生態環境減少的價值。如果生態環境破壞費用的發生與負債相聯系，將企業應承擔的義務記入“環境負債——應付環境補償費”科目。

例7：20××年7月，XY化工有限公司對水資源污染，造成水資源質量下降的損失為150萬元。以此為標準，要求該企業支付生態環境補償費。該項損失作為降級費用應計入環境費用，未交納的補償費作為企業的環境負債。會計處理為：

借：社會責任支出——環境責任支出

——環境破壞損失費用1500000

貸：社會責任負債——環境負債——應付環境補償費1500000

例8：20××年7月，XY化工有限公司環保部門發生辦公費用5000元，人員工資2500元。會計處理為：

借：社會責任支出——環境責任支出——環境保護支出7500

貸：社會責任物資 5000

應付職工薪酬——環保部門2500

（五）環境責任收益的處理。環境責任收益可分為治理環境污染產生的環境收益和環境資產產生的環境收益，下面就兩種類型收益分別進行核算。

1.治理環境污染帶來的環境收益的核算。企業可設置“環境責任收益——環保收益”科目來反映企業因治理環境污染而取得的環境收益。

例9：20××年8月，XY公司由于采取某項環保措施，并進行有助于環保的技術開發，收到政府環保機關撥入獎金、補助金等20萬元。傳統會計核算是將其列入營業外收入或補貼收入等，但在環境會計中應作如下會計處理：

借：銀行存款 200000

貸：社會責任收益——環境責任收益——環保收益200000

例10：由于采取某種環保措施，XY公司從銀行取得環保局擔保的低息貸款600萬元，期限3年，利率為4%，同期一般商業銀行貸款利率為7%。在該業務中，實際利息費用為24萬元，而按同期一般貸款計算的利息應為42萬元，節約利息18萬元。假定該利息費用計入財務費用，則計算的當年利息可作如下會計處理：

借：財務費用 420000

貸：長期借款——應計利息240000

社會責任收益——環境責任收益——環保收益180000

例11：由于一系列的改進措施減少污染，企業將原從政府取得的排污權對外出售，取得款項15萬元。會計處理為：

借：銀行存款 150000

貸：社會責任收益——環境責任收益——環保收益150000

例12：由于企業利用“三廢”生產產品，當期獲得減免流轉稅15萬元。會計處理為：

借：應交稅費 150000

貸：社會責任收益——環境責任收益——環保收益150000

例13：由于企業利用“三廢”生產產品，所得稅減半征收，獲得減免所得稅收益5萬元。會計處理為：

借：所得稅費用 100000

貸：應交稅費——應交所得稅50000

貸：社會責任收益——環境責任收益——環保收益50000

期末結轉上述環境收益：

借：社會責任收益——環境責任收益——環保收益730000

貸：社會責任利潤 730000

此外，由于改進環保措施和減少污染而少繳排污費、減少罰款及賠付可以帶來機會收益，但是該類收益在計量上相當困難，所以按照會計核算的謹慎原則，暫不入賬。

2.環境資產帶來的環境責任收益的核算。資源產品生產企業可設置“環境責任收益——直接環境效益”科目核算實現的直接環境效益。直接環境效益體現在銷售收入中，其核算實際上是將直接環境效益從收入中分離出來，因此直接環境效益的記賬時間、記賬方法與銷售收入基本相同，期末的結轉與收入也基本相同。如此核算可能會增加一些工作量，但這樣核算可以明確資源產品中得益于自然資源的效益。當實現了銷售收入，并將直接環境效益分離后，可根據計算結果進行賬務處理。

例14：20××年8月，XY化工有限公司共銷售化工產品100萬元，經測算收入中包含直接環境效益40萬元，銷售收入60萬元，會計處理為：

借：銀行存款 1000000

貸：產品銷售收入 400000

社會責任收益——環境責任收益——直接環境效益600000

三、結論

環境會計就是試圖將會計學與環境經濟學相結合，通過會計學的價值管理，達到協調經濟發展和環境保護的目的，所以必須對環境污染、環境防治、環境開發的成本費用，以及環境的維護和開發形成的效益進行合理計量與報告。設置相應的環境活動會計科目，針對性地記錄和反映環境活動的內容，能夠更加明確地揭示企業活動的真實成本與效益，達到經濟發展與環境保護協調一致的目的。建議國家盡快補充會計準則內容，設立環境會計專項準則。