以案說法：房地產企業所得稅清算與匯算分析

（北京工商大學嘉華學院 北京 101118）

一、由一則案例引發的思考

例：A房地產企業開發的B項目，2011年實現預售收入2000萬元，預計利潤率為30%，期間費用及可扣除稅金為300萬元，當年繳納企業所得稅75萬元；2012年實現預售收入3000萬元，預計利潤率為25%，期間費用及可扣除稅金為350萬元，當年繳納企業所得稅100萬元；2013年B項目竣工交付業主使用，當年實現銷售收入5000萬元，期間費用及可扣除稅金為600萬元，項目計稅成本為6000萬元。假設沒有其他納稅調整項目，A房地產企業在B項目竣工清算年度2013年需要繳納多少企業所得稅呢？

A房地產企業財務人員認為，B項目竣工清算共計實現銷售收入10000萬元，計稅成本6000萬元，項目期間費用及可扣除稅金1250萬元，應納稅所得額=10000-6000-1250=2750（萬元），應繳企業所得稅=2750×25%=687.5（萬元），實際預繳企業所得稅=75+100=175（萬元），項目竣工清算應補繳企業所得稅=687.5-175=512.5（萬元）。

筆者認為，以上處理不妥。實際上，該財務人員并沒有領會《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發 [2009]31號）相關規定的具體含義。

第一，房地產企業開發經營業務的企業所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發產品是預售還是現售，都應當在當年度確認銷售收入并匯算清繳企業所得稅。上例中，A房地產企業2011年度、2012年度繳納的企業所得稅實質上是當年度匯算清繳的應納稅額，并非B項目完工前的預繳稅額。

第二，A公司應按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅。在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，應先按規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，可以扣除預繳營業稅及土地增值稅等，計入利潤總額預繳。A房地產企業2011年銷售收入對應的應納稅所得額=2000×30%-300=300 （萬元），2012年銷售收入對應的應納稅所得額=3000×25%-350=400（萬元）。

第三，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。所以企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際利潤額，同時將其實際利潤額與對應的預計利潤額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

B項目計稅成本6000萬元，實際利潤率=（10000-6000）÷10000×100%=40%，2011年、2012年實際利潤額與預計利潤額的差額分別為200萬元[2000×（40%-30%）]和 450 萬元[3000×（40%-25%）]， 預售調整增加額650萬元計入2013年度應納稅所得額。

第四，確定2013年度應納稅所得額=5000-[6000-5000×（1-40%）]-600+650=2050（萬元），應納所得稅=2050×25%=512.5（萬元）。

以上計算結果與企業財務人員計算結果雖然一致，但兩種計算過程體現的思路和理念是完全不同的。企業財務人員的計算思路是，未完工年度預繳，完工年度結算，多退少補，正確的計算思路是將預計利潤額與實際利潤額的差異調整，納入完工年度的所得稅匯算清繳。房地產企業所得稅匯算不同于項目清算，企業所得稅項目清算僅指項目計稅成本的最終結算，該案例涵蓋了3年的銷售期間，而匯算是按照年度分別計算的企業所得稅應納稅額，兩者不能等同。

現行房地產開發企業所得稅征繳存在很多現實問題，制定相關法律法規，迫使房地產開發企業如實足額繳納企業所得稅是關鍵。

企業財務人員曾經遇到一個問題，房地產企業所得稅匯算不同于項目清算，企業所得稅項目清算僅指項目計稅成本的最終結算，而匯算是按照年度分別計算的企業所得稅應納稅額，兩者不能等同。現行房地產開發企業所得稅征繳存在很多現實問題，制定相關法律法規，迫使房地產開發企業如實足額交納企業所得稅是關鍵。

二、房地產公司所得稅征管模式存在的問題

（一）所得稅按年匯繳與開發企業按項目跨年開發造成收入和成本不配比

企業所得稅年度匯算是建立在上年賬簿基礎上，下年均為上年結轉，而會計上的年度結賬具有相對的獨立性。房地產企業開發周期長，跨年開發具有一定的連續性，企業所得稅要想準確的匯算，必須將開發過程聯系起來完整的計算。實際征管中，上年通過稅務調整查補的所得稅，由于年度與年度之間會計上相對的獨立性，下年往往被沖平，企業所得稅按年匯繳與開發企業按項目跨年開發相背離。房地產企業往往通過跨年分配收入和成本，第一年開發費用大，收入未形成往往虧損；第二年通過少轉銷售收入掛預收款，同時通過預估成本、前期虧損彌補等人為調節利潤；第三年通過企業所得稅按年管理，一般不會與上年比對而少報銷售收入，多轉銷售成本，虛增期間費用，所以按年度結算虧損企業多。不少企業按計稅毛利率計算的毛利額雖然是正數，但在年度匯算清繳時減去期間費用后申報的應納所得稅額為負數，而企業所得稅匯算清繳時一般不會追溯到以前數個年度去審查企業的開發成本是否真實合理，是否應當全額在稅前扣除，造成利潤無法準確衡量。所以，完全有必要在企業確認收入年度對開發成本進行全面審查，剔除不符合稅法規定的成本。

（二）稅前扣除項目不實

1.虛增稅前扣除的費用。房地產成本的各類費用的支付憑證容易造假，不真實。比如：收受虛開、代開、偽造的假發票等不合法的發票入賬支付費用，尤其是建筑安裝企業和個人所提供的安裝工程成本；虛開辦公費、服務業發票、虛增人員工資、廣告支出，以有關聯關系的銷售公司或辦事處的名義虛增經費、銷售費用等虛增成本套取現金；將與生產無關的費用計入成本。如：將管理人員的汽車費用、旅游考察費用列入公司支出。目前，稅法沒有這方面稅前扣除標準的限制，稅務人員又很難區分這類支出是否與生產經營有關，使得納稅人有機可乘。

2.成本與收入不配比。房地產企業經常將未完工程項目的成本轉移到已完工程成本項目中。

3.納稅調整時忽略項目。各項準備金、風險金、業務招待費、廣告費、租賃費、工資及相關費用、財產損失、捐贈支出、改擴建及裝修工程支出、管理費等項目的納稅調整忽略，以及支付的土地出讓金是否按規定合理分攤成本。

（三）企業所得稅與土地增值稅征管模式不統一

企業所得稅和土地增值稅對企業收入和成本的認定均是按項目歸集，土地增值稅又是企業所得稅扣除項目，兩稅關聯度較高。企業所得稅按年度匯算，而土地增值稅按項目清算，二者在計稅口徑和計稅時間上不一致，造成征管上的難度；由于結算時間的差異，企業所得稅與土地增值稅對同一個企業的成本和費用，形成重復性檢查，加大征管成本。

（四）財務會計核算存在的問題

1.預售款長期掛“預收賬款”、“其他應付款”等科目。有的企業根據利潤水平分年度結轉；有的企業利用所得稅按年匯算、第二年基本不會對上年賬務復查，通過跨期少轉銷售收入。預收收入長期掛預收款不結轉收入，不按照規定繳納所得稅。

2.視同銷售行為未確認收入。企業將開發產品用于贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務等行為，在賬務處理上未確認收入。

3.預估成本，調節利潤。項目不竣工不結算，成本無法結轉；或者將未售產品的成本轉移到已售產品成本中。多數企業采取成本預估，進行人為調節利潤。

4.虛列建筑安裝成本。大部分企業建筑安裝成本預算低，審計決算值高。利用關聯企業、核定征收企業轉移利潤，把屬于有關聯關系的核定征收建筑安裝企業成本轉移到本企業，加大建筑安裝成本造價、虛加工作量等非法手段減少或轉移利潤。企業預提的公共配套設施等費用經常在全部工程竣工時一次性調整而不是在每項工程完工時逐項結轉，隨時調整有關開發產品的成本，造成預提費用超標，有的甚至未最終辦理結算而未取得全額發票時籠統地按發包金額10%預提建筑安裝成本進行惡意避稅。

5.期間費用與開發間接費用劃分不清。比如將業務招待費、差旅費、咨詢費、銷售傭金等期間費用計入了開發間接費用，造成少交土地增值稅和企業所得稅。

6.借款利息不資本化，直接進期間費用。房地產開發企業的借款利息應在“開發成本——開發的間接費用”中核算，將應在產品成本中歸集的財務費用轉移到期間費用中，甚至將其他項目財務費用也混入當期費用，擴大扣除項目。

7.多列預提費用。企業利用“預提費用”、“待攤費用”等科目調整當期利潤。特別是預提“公共配套”費用數額大，在配套工程完工驗收之后不及時結轉配套工程成本，對預提費用的余額不及時調整、沖減商品房成本，而是長期滾動使用，減少應納稅所得額。有的企業甚至在配套工程完工驗收之后仍繼續計提或重復計提 “預提費用”，借以偷逃稅款。

三、房地產企業所得稅征管措施及政策建議

（一）變所得稅匯繳為核實其收入和成本據實征收

由于企業會計信息不實，跨年調節利潤比較普遍，企業盈利水平嚴重失真。目前，房地產企業所得稅匯繳以賬查賬，費力費時，又無成效。建議根據開發流程，通過部門合作，以實查賬，據實征收。房地產企業開發流程一般是：買地—規劃—建造—預售—交房，企業所得稅計稅流程是：（應稅收入-應稅成本-費用-稅金）×稅率。收入和成本均可以實查賬，收入可以通過房管部門網上銷售和備案系統取得，成本中土地成本可以通過土地部門取得開發地塊土地出讓價格和繳納情況，分期開發的可以通過總可售面積配比已開建的土地成本，總可售面積可以通過規劃部門取得，建筑安裝成本可以通過建委開發辦取得等，通過以上部門的配合，結合企業有關票據和合同，核實其收入和成本據實征收，簡便可行。

（二）變所得稅匯繳為按完工項目逐一匯算

每個項目看成一個成本對象，完工結算后進行企業所得稅匯算清繳。按項目匯算和年度匯繳最主要的影響就是期間費用的處理，而房地產企業期間費用主要是財務費用。財務費用在建造期計入開發成本，完工后才能計入期間費用，能計入期間費用的不大，而按計稅標準能進入管理費用和銷售費用的也有限。由于我國會計處理和稅務處理對成本均采取不完全成本法，因此，在結算匯繳時，即期間費用不分攤計入成本單列的情況，預繳時也可考慮年度期間費用按法定稅率予以抵減。

（三）提高企業所得稅的預繳率

國稅發[2009]31號文中地級市的最低計稅毛利率從15%降為10%，大部分地市是依據最低標準執行，而且該文允許企業扣除預售收入對應的營業稅金及附加、土地增值稅等稅費，營業稅金及附加的稅率為5.65%，預征土地增值稅的稅率最低為2%，實際計入當期應納稅所得額里的毛利最多只有預售收入的2.35%（10%-5.65%-2%=2.35%），再扣除期間費用后，當期應納稅所得額所剩無幾，甚至為負值。事實上，房地產開發行業毛利率至少不會低于30%。房地產開發企業取得預售收入時期同時也是企業納稅能力最強的時期，現金流充足，所以一直以來對房地產企業實行預征制度，但過低的計稅毛利率使得企業沒有在此時期繳納足夠的企業所得稅，而是將項目企業所得稅納稅義務遞延至項目完工收入確認年度，必然導致該年度納稅壓力增大。

（四）加強企業所得稅納稅輔導

定期整理稅收相關法律法規政策，通過各種渠道讓企業及時了解稅收政策變化；針對在企業所得稅納稅中發現的普遍問題，開展轄區房地產企業集體約談會，面對面溝通，糾正企業財務人員對政策文件的理解誤區。制定納稅情況自查報告內容，要求企業盡可能地利用社會中介力量進行全面自查。

（五）改革現行稅制，推行新型管理模式

將房地產開發、建筑安裝業逐步納入增值稅管理范疇，在設立合理的稅率基礎上，推行新型管理模式，從機制與體制上完善所得稅管理。