對融資租賃會計準(zhǔn)則的回顧與反思

◎ 文/許 悅

對融資租賃會計準(zhǔn)則的回顧與反思

◎ 文/許 悅

作為現(xiàn)代化大生產(chǎn)條件下實物信用與銀行信用相結(jié)合的新型服務(wù)形式，融資租賃是集金融、貿(mào)易、服務(wù)于一體的新型融資方式，其發(fā)展有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展，同時對于加快商品流通、擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)技術(shù)更新、緩解中小企業(yè)融資困難、提高資源配置效率等方面起到更加重要作用。由于我國經(jīng)濟(jì)的不斷增長，融資租賃業(yè)迎來更多的發(fā)展機(jī)遇，同時相關(guān)的融資租賃會計準(zhǔn)則也經(jīng)歷著不斷修正完善的過程。本文主要第一部分對租賃會計準(zhǔn)則的演變歷程進(jìn)行了回顧，第二部分與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行分析比較，第三部分對現(xiàn)行準(zhǔn)則存在問題進(jìn)行探究。

融資租賃；會計準(zhǔn)則；國際趨同

一、 我國租賃準(zhǔn)則發(fā)展歷程

我國融資租賃業(yè)務(wù)長期不發(fā)達(dá)，改革開放以后，融資租賃開始起步，上海市財政局轉(zhuǎn)發(fā)在1981年頒布的《國有工業(yè)企業(yè)會計制度會計科目和會計報表》對租賃規(guī)定的基礎(chǔ)上制定出實行規(guī)定，我國對租賃準(zhǔn)則的制定處于初步萌芽階段。

1985年，為適應(yīng)客觀形勢的需要，財政部頒布《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會計處理的規(guī)定》，將融資租入固定資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)入賬，并確認(rèn)負(fù)債，是一項重大突破。

1996年，財政部印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》的征求意見稿，租賃單獨作為一項準(zhǔn)則提出，租賃準(zhǔn)則在探索中發(fā)展。

2001年，正式頒布實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》隨后又頒布相關(guān)應(yīng)用指南，租賃業(yè)務(wù)有了統(tǒng)一的可操作標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)志著我國租賃準(zhǔn)則開始走向規(guī)范化。

2006年，財政部對原有準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，新準(zhǔn)則對租賃分類、相關(guān)術(shù)語、會計處理進(jìn)行了更為詳細(xì)合理地規(guī)定，提高了會計信息的充分性和可靠性，這一準(zhǔn)則一直沿用至今。

二、 與國際會計準(zhǔn)則的比較

伴隨著改革開放的需要，我國租賃準(zhǔn)則在不斷發(fā)展中積極借鑒國際會計準(zhǔn)則的成果，并基本實現(xiàn)與之的趨同。下面筆者將簡單比較我國企業(yè)會計準(zhǔn)則(CAS21）與國際會計準(zhǔn)則（IAS17）的幾個不同之處。

（一） 適用范圍不同

我國會計準(zhǔn)則適用不包括經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物和融資租賃形成的長期債權(quán)減值，而國際會計準(zhǔn)則則更強(qiáng)調(diào)不涉及自然資源、特許使用協(xié)議的租賃協(xié)議。

（二）分類標(biāo)準(zhǔn)不同

首先，國際會計準(zhǔn)則除與我國會計準(zhǔn)則一樣將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種，但國際會計準(zhǔn)則更確強(qiáng)調(diào)按照與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度來劃分。其次，在對租賃的類型進(jìn)行判斷時，我國會計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南給出了量化的界限標(biāo)準(zhǔn)，而國際會計準(zhǔn)則沒有具體數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，顯得更為原則導(dǎo)向。

（三）會計處理不同

1.對融資費用相關(guān)的計量不一致

對于融資費用，我國會計準(zhǔn)則通過確認(rèn)“未確認(rèn)融資費用”采用待攤的方法，即在租賃期內(nèi)分?jǐn)?實際利率法)，對于國際會計準(zhǔn)則來說,租賃付款時分別計入融資費用和減少尚未結(jié)算的負(fù)債，對每個會計期間的負(fù)債余額產(chǎn)生一個固定的定期利率。并對于其分?jǐn)?分配方法，我國會計準(zhǔn)則只允許采用實際利率法；而國際會計準(zhǔn)則還允許采用其他近似的方法.

2.折現(xiàn)率的選擇不一致

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率按照出租人租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率的順序選擇；而國際會計準(zhǔn)則來說，沒有合同利率，如果內(nèi)含利率未知，折現(xiàn)率為承租人另行借款的利率。

3.未擔(dān)保余值的會計處理不一致

盡管兩份準(zhǔn)則都要求定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核，但當(dāng)已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)時，我國會計準(zhǔn)則指出應(yīng)轉(zhuǎn)回，可以根據(jù)重新計算租賃內(nèi)含利率以及以后修正后的租賃投資凈額來確定融資收入；而國際會計準(zhǔn)則沒有相關(guān)規(guī)定。

4.對披露要求不一致

總的來說，無論對于承租人還是出租人，與我國會計準(zhǔn)則相比，我國會計準(zhǔn)則對承租人和出租人的披露要求更多且詳細(xì)。

三、 現(xiàn)行準(zhǔn)則中存在的問題

隨著我國租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，對相關(guān)會計信息的相關(guān)性和可靠性的需求也在不斷提高，2006年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》在租賃相關(guān)的基本概念、各類型租賃的會計處理原則以及披露等方面均有了明確的規(guī)定。然而筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則在有關(guān)規(guī)定和實務(wù)操作中仍存在一些問題，需作出改進(jìn)。

（一） 租賃分類標(biāo)準(zhǔn)存在問題

現(xiàn)行對租賃業(yè)務(wù)分類主要有5項判斷標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則指南第3、4條標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化，其他標(biāo)準(zhǔn)則依賴于租賃合同中相關(guān)規(guī)定或會計人員的職業(yè)判斷，缺乏實際的可操作性。而量化的標(biāo)準(zhǔn)看似精確，但又給粉飾財務(wù)信息提供機(jī)會。租賃準(zhǔn)則指出租賃包括融資租賃和經(jīng)營租賃兩種，除融資租賃以外的租賃是經(jīng)營租賃，并要求對融資租賃予以資本化處理。對于承租人而言，經(jīng)營租賃只核算租金付出不將資產(chǎn)看做自有資產(chǎn)，融資租賃則需要看做自有資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表核算。承租方的管理層出于自身利益考慮，對一項租賃業(yè)務(wù)通常偏向確認(rèn)為經(jīng)營租賃，因為經(jīng)營租賃由于無需資本化處理，可以美化企業(yè)財務(wù)報表，降低財務(wù)風(fēng)險，達(dá)到表外融資的目的。然而在現(xiàn)實生活中，管理層可以通過故意設(shè)計租賃合同，從而設(shè)法不滿足融資租賃的五個條件，將一項實為融資租賃的業(yè)務(wù)確認(rèn)為經(jīng)營租賃，這必然會導(dǎo)致會計信息失真，降低了財務(wù)報表的可比性。

（二） 對應(yīng)收融資租賃款的計量存在問題

根據(jù)租賃準(zhǔn)則（18條），應(yīng)收融資租賃款的入賬價值的確認(rèn)根據(jù)在租賃期開始日時的租賃開始日最低租賃收款額以及初始直接費用之和，并確認(rèn)記錄未擔(dān)保余值。這種表述其實是欠妥的。 而根據(jù)租賃準(zhǔn)則（13條）租賃內(nèi)含利率的定義，出租人將來收回的價值只包括最低租賃收款額和未擔(dān)保余值而不包括初始直接費用。出租人有關(guān)的初始直接費用實際是以含在租金收入中形式收回，而不應(yīng)該計算在出租人的應(yīng)收融資租賃款中，這樣將會導(dǎo)致分錄中未實現(xiàn)融資收益（最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額）虛增，進(jìn)而導(dǎo)致未實現(xiàn)融資收益額攤銷錯誤。

（三） 未擔(dān)保余值處理存在問題

租賃會計準(zhǔn)則（20條）表述為年末對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核時，如果未擔(dān)保余值減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，重新確認(rèn)租賃投資凈額（差額計入當(dāng)期損益），以此作為以后各期確認(rèn)融資收入。如果未擔(dān)保余值恢復(fù)的，仍要重新計算租賃內(nèi)含利率，并以調(diào)整后的確認(rèn)融資收入。

未擔(dān)保余值是資產(chǎn)余值中除去擔(dān)保余值（就出租人而言）的部分，一般金額比例非常小。現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則在未擔(dān)保余值的減值及日后恢復(fù)的核算上涉及追溯調(diào)整十分繁瑣，再加之其金額不重要，因而加大了會計工作量，也增加了會計核算成本，是不合理的。同時，未擔(dān)保余值為早在租賃開始日就對租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行估計，其結(jié)果涉及主觀判斷，企業(yè)可能將調(diào)整未擔(dān)保余值進(jìn)而調(diào)整租賃投資凈額和內(nèi)含利率作為人為調(diào)節(jié)會計利潤的一種手段，使會計信息失真，缺少可靠性和可比性。

（四） 關(guān)聯(lián)方租賃交易存在問題

融資租賃分類條件4指出：承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值以及出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，都幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值( 這里的“幾乎相當(dāng)于”是大于等于90％)。由于第三方擔(dān)保余值存在則最低租賃收款額大于最低租賃付款額，兩者現(xiàn)值則不相等，這會導(dǎo)致同一筆業(yè)務(wù)承租方與出租方分類結(jié)果不一致。比如租賃雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，可能由一方尋找到表面上獨立的第三方對資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保，從而滿足條件使出租人確認(rèn)為融資租賃而承租人確認(rèn)為經(jīng)營租賃。這樣一來雙方均未將資產(chǎn)入賬，這樣虛減了集團(tuán)的總資產(chǎn)，形成的賬外資產(chǎn)也不利于管理，同時雙方均未對資產(chǎn)計提折舊，虛增了整個集團(tuán)的利潤，從而達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的。這也會成為上市公司人為提高每股收益和凈資產(chǎn)收益率的手段。而租賃會計準(zhǔn)則和關(guān)聯(lián)方披露會計準(zhǔn)則均未對關(guān)聯(lián)方租賃業(yè)務(wù)作出相關(guān)規(guī)定。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[2]劉永澤.《高級財務(wù)會計》東北財經(jīng)大學(xué)出版社[M]，2007.

[3]蔣珩. 中外租賃會計準(zhǔn)則比較探討[J].科技廣場,2010.02.

（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）