新會計準則下企業(yè)合并財務報表的探討

陳春霞

（渤海大學管理學院，遼寧 錦州 121000）

隨著市場經(jīng)濟的不斷完善與發(fā)展，隨著國際形勢的不斷變化，我國的會計行業(yè)也受到了來自方方面面的沖擊。企業(yè)合并在當前我國的時代背景條件下是十分常見的。由于財務報表實際上是一個公司在績效上數(shù)字化的一個體現(xiàn)，而合并則要綜合考量公司的各項指標之后慎重進行。所以對合并過程來說，財務報表是不可或缺的。由此可見，研究這部準則背后所代表的政策意義，如何更迅速、更好地把握這部新的會計準則以達到讓其更好地指導實踐的目的也就成為了各位會計從業(yè)者以及準會計從業(yè)人員將要重點討論的諸多問題之一。

一、新會計準則的提出

為了應對一系列新的時代背景條件下出現(xiàn)的新情況、產(chǎn)生的新問題，我國財務部于2006年發(fā)布了新的一系列準則。新頒布的這一系列準則對企業(yè)合并報表對于企業(yè)合并報表工作程序、工作進程都產(chǎn)生了十分重大的影響。它不僅對企業(yè)合并報表的定義、自稱、范圍、操作程序、表達規(guī)范、計算方法做出了更嚴格、更詳盡的解釋和界定，更加重要的是，它還規(guī)范了即將上市的新公司的財務報表的一系列相關程序。這樣的新規(guī)定在實際行業(yè)操作中提供了新的理論依據(jù)、提供了新的行業(yè)規(guī)范，讓會計從業(yè)人員在從事相關工作時能有依據(jù)的相關準則,在遇見問題時也會有一個比較可靠的從業(yè)標準可供從業(yè)者參考。

二、新會計準則的解讀

（一）新會計準則對企業(yè)合并報表新要求

1.在控制范圍的基礎上重新界定合并范圍。在以往的會計準則指導下，許多公司會鉆制度的空子，利用子公司的利潤來掩蓋母公司的財政上的虧損，造假現(xiàn)象層出不窮。但如果按照新頒布的會計準則，這種用子公司利潤彌補母公司虧空以制造財務上繁榮的行為則將會消失。新的會計準則實際上是修補了已有準則的缺陷和不足，使合并范圍變得更加廣泛，包含的內(nèi)容更加具體。

2.在新的時代背景下，重新區(qū)分不同類型的企業(yè)合并。控股公司、母公司、子公司、合資公司，這四種公司無論從性質上看，還是從經(jīng)營模式上看，或者是從企業(yè)規(guī)模大小上看都是完全不同的幾種公司類型。但是這并不意味著這幾種公司之間是完全孤立，沒有相同之處的。實際上，在實踐過程中，更多地看到的是這些不同種類公司之間的共同之處，更多地看到的是在處理問題時遇到的共同點。從這個角度出發(fā)來看待公司類型，是基于我國現(xiàn)狀最科學也最具有獨創(chuàng)性的。市場經(jīng)濟體制是個特別的存在。而適應這種特殊體制而存在的新會計指導準則也就不可避免地擁有了獨創(chuàng)性和科學性。在實踐過程中，經(jīng)過觀察和親身體驗，會發(fā)現(xiàn)就目前我國的情況來說，各大企業(yè)的合并程序都是異曲同工的。都要經(jīng)過中央和地方的國資委從中調(diào)停、談判，才使得雙方都各取所需，財務報表上也沒有太大的紕漏。

（二）新會計準則產(chǎn)生變化的意義

1.強調(diào)“控制”，使得母公司更好掌控子公司。子公司雖然是依附于母公司，接受母公司的管理、享受母公司的而投資并受母公司的支配的下屬公司，但是其在會計理論中理論上獨立性卻是毋庸置疑的。子公司是母公司的控制之下，獨立存在的個體，是母公司編制之內(nèi)的一部分。從子公司的績效中可以也可以看出整個企業(yè)的運營流程、效率、成果。通過仔細研讀2006年新頒布的這部會計準則，我們發(fā)現(xiàn)，制定者明確指出，子公司是受母公司的控制的下屬公司。這里所說的子公司，指的是那些在接受母公司的監(jiān)督的同時，也享受母公司所帶來的績效的公司。這些子公司都是這家公司的績效的反映之一，因此，在做財務報表時，這些子公司的財務報表也是不可或缺的。而同時，這家公司也有其他形式的投資，例如，信托基金。此時，信托基金作為被投資單位也應該作為子公司列入其財務報表中去，其他形式的被投資公司也是如此。

明確了子公司和母公司的概念之后，要對新規(guī)定中的“控制”進行解讀。在新會計準則中，如果某個公司有眾多子公司，并且能統(tǒng)領、駕馭好作為主體的財務政策、經(jīng)營政策，那么這個母公司就是具有所謂的“控制權”的母公司。

2.對合并范圍的要求更加貼近實質在前、形式次之的原則。經(jīng)過了改革開放二十余年的歷練，會計的相關從業(yè)者終于一點點認識到了原有會計準則在企業(yè)合并范圍規(guī)定中的不足。于是在2006年新頒布的這部新會計準則中，人們對所謂的“企業(yè)合并范圍”做出了進一步的解釋。這次更詳細的解釋避開了之前那種模糊的說法，也就是說解釋得更加詳細、具體了。這次說明明確表示，那種只考慮股權比例、或者考慮股權比例的做法都是不甚合理的。在實際合并的過程中，要從會計的實質性出發(fā)來解讀對控制的定義，對股權比例的重視程度下降。所謂的子公司，就是指那些在母公司控制之下的公司，那么在合并過程中，其財務報表對于合并過程就是必不可少的。而其中那些效益不好甚至是負數(shù)的子公司，其財務報表也應該被納入合并報表之中。剛才談到的兩條新規(guī)定，是站在新的角度上對合并報表的范圍作出新的界定和規(guī)范。在這里新會計準則也提出了一個詞叫做“實質控制”。所謂的“實質控制”的規(guī)定，是基于會計基本準則中質量優(yōu)先，形式次之的原則的。這也體現(xiàn)了我國會計行業(yè)正逐步向國際靠攏，正一步步與國際接軌。而在實際操作中，能否加強會計師、會計事務所以及關鍵的評估、測量機構的專業(yè)水平、業(yè)務能力則成了這條準則能否成功實施的重要影響因素之一。

3.針對合并日提出了更加具體、更加合理的會計工作上的處理辦法。合并日的會計工作是企業(yè)合并財務報表中比較重要的一個環(huán)節(jié)。在新頒布的會計準則中針對之前規(guī)則中管理方法混亂、界定不清、方法雜糅等現(xiàn)象做出了新的修訂。通過研究新辦法，不難看出這次提出的新辦法相對于之前的會計準則里的要求來說明顯是更加具體、更加合理的。此次提出的新準則在合并方法上明確了權益結合法在企業(yè)合并過程中的重要性。準則中再三強調(diào)在處理相關問題時一定要嚴格按照一定的工作流程來進行，不能出現(xiàn)方法混同的情況。新準則要求會計從業(yè)者能夠在在處理企業(yè)合并的問題時靈活運用購買法，與此同時，如果母公司或者子公司中有能夠收購其他子公司股權的股東的話，要采用購買法。這樣的規(guī)定實際上是在強調(diào)各種方法的適用情況。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企業(yè)合并，這些合并的對價過程理論上來講是應該經(jīng)過雙方研討之后得出一個統(tǒng)一的、雙方都認可的價值。但是實際操作中卻并非如此。其原因在于在這個資產(chǎn)評定的過程中人為的主觀影響因素太多也太復雜。這樣的應先因素直接影響著對企業(yè)何必有著至關重要影響的公允價值的評定。而通過研讀新會計準則，不難發(fā)現(xiàn)新的會計準則立足實踐，有長遠的眼光，有效地規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)的評定，極大地提高了財務報表的可信度。

三、新會計準則對企業(yè)合并財務報表工作的影響

（一）企業(yè)合并財務報表在范圍發(fā)生了巨大的變化

“控制”是在企業(yè)合并財務報表制定的相關原則中一個極其重要的定義。但是在以往的時間過程中發(fā)現(xiàn)，對“控制”的定義實際上是不夠嚴格的。因此新準則重新定義了何為“控制”。通過這新定義，我們看到，“控制”的范圍在新準則中相對于之前的規(guī)定是加寬了的。它指出，當A公司能夠直接擁有B公司百分之五十以上的表決權利，即能夠直接決定B公司的公司決策，或者是能夠擁有對于被投資公司的實質控制權、或者是持有被投資攻速的潛在表決權，那么被投資公司就會被視為這個企業(yè)的子公司。無論這個子公司無論效益如何、經(jīng)營性質如何、規(guī)模大小如何，都是在母公司的控制范圍之下的。經(jīng)過研究新會計準則對“控制”的定義以及對“控制”的強調(diào)程度，可以看出，企業(yè)合并財務報表的范圍也在無形中變大了。這樣的變化使得企業(yè)合并財務報表在實際上更加詳細、更加具體也更加公正合理，避免了不法商家鉆空子的行為。

（二）企業(yè)合并財務報表在理論基礎、理論操作方法上的變化

關于報表的制定方法，新規(guī)定中也出現(xiàn)了明顯的變化。首先，人們開始有了一個統(tǒng)一的標準和要求。這與以往的案例都有所不同。其次，通過對規(guī)則的解讀會發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)定是和企業(yè)是否屬于同一控制有直接關系。權益結合法只適用于同一控制的企業(yè)；購買法只適用于非同一控制下的企業(yè)。這樣涇渭分明的原則和方法避免了傳統(tǒng)時期操作上的模糊性，避免了有些從業(yè)人員從中鉆空子的可能性。但縱觀現(xiàn)在的市場，大多企業(yè)還都處于同一控制的狀態(tài)之下。因此可以預測得到，在未來的操作中權益結合法在操作方法中還是會占相當大的比重的。另外，在合并報表的編制過程中，在編制方法方面，新會計準則也規(guī)定，投資公司所控制范圍內(nèi)的所有的被投資者都應該被納入合并財務報表的范圍之內(nèi)。此時，如果想要核算長期投資的收益如何，則要運用成本法。而與此相對的，在財務報表的制定的問題上，則應該嚴格按照權益法進行修訂。新準則的這種做法大大簡化了企業(yè)合并是財務報表的工作流程，使得子公司在核算投資公司的賬務時，操作流程大大簡化。

（三）合并資產(chǎn)的負債表也產(chǎn)生了重大變化

除去以上兩點，新會計準則在如何制定合并資產(chǎn)負債表的方面也是經(jīng)過深思熟慮之后，做出了明顯的變化。首先一個顯而易見的變化就是新規(guī)定使得內(nèi)部交易抵消方面的規(guī)定更加完善了。當母公司投資其子公司的長期股權能夠與其在子公司所有者權益中能享受到的份額相抵時，那么在會計從業(yè)者在制作這家母公司和子公司的合并報表的過程中則應該主動抵消這些差額。之前提到購買日的重要性。購買日是企業(yè)合并過程中一個重要的日子，在這天的工作流程中，如果發(fā)現(xiàn)投資公司對被投資公司長期股權的投資與它們在所有權益中享有的份額有差距，那么會計從業(yè)者在制定報表時，這些差額要在資產(chǎn)負債表中明確地體現(xiàn)出來。除此之外，子母公司之間債券上的差額在經(jīng)過相互抵消之后，如果還存在著一定的額差距，則要明確地記入投資收益項目，不能偷工減料。

從以上的論述中不難看出，在新的時代背景條件下，迅速適應國際形勢、國內(nèi)市場形勢的變化，會計行業(yè)也應該進行積極地調(diào)整行業(yè)準則，使得現(xiàn)有的行業(yè)規(guī)則更加完善，給現(xiàn)有的會計從業(yè)者提供更嚴格的操作標準。這在一方面使得行業(yè)市場更加規(guī)范，使得在職的從業(yè)者能夠依據(jù)一個統(tǒng)一的標準來進行實際操作。另一方面也是在總結了之前的規(guī)定在實踐操作中的不足之后提出了彌補、改正的新辦法。這對整個行業(yè)操作的規(guī)范性有著至關重要的作用，也對會計師們的工作提供了幫助。而對會計從業(yè)者來說，及時地研究新會計準則規(guī)范、找出新老規(guī)范中的不同之處，能夠及時在新的準則之中看出變化、敏銳地看出政策的不同，并依據(jù)總結出來的這些不同之處及時調(diào)整自己的操作步驟，這對現(xiàn)有的會計從業(yè)者來是一個挑戰(zhàn)，也是一個必備的技能。

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