基本建設(shè)預(yù)決算幾個涉稅問題探討

胡小晶

在基本建設(shè)工程預(yù)決算過程中，財務(wù)部門進行相關(guān)的賬務(wù)處理及數(shù)據(jù)分析時，通常會存在相關(guān)涉稅問題。本文對基本建設(shè)工程審計過程中幾個涉稅問題進行了探討，以供大家研討。

一、進項稅額

因工程預(yù)算的定額標(biāo)準(zhǔn)中包括稅金，現(xiàn)階段的工程預(yù)算數(shù)據(jù)中，項目金額均為含稅金額。例如，設(shè)備購置、安裝預(yù)算時，是按含增值稅的金額作預(yù)算，而增值稅改革以后，財務(wù)上固定資產(chǎn)設(shè)備實際入賬是按不含稅金額入賬。這樣就會造成數(shù)據(jù)分析時，預(yù)算金額與實際入賬金額的系統(tǒng)性差異。2015年建筑業(yè)“營改增”以后，此類問題更為突出。

對于此項差異，解決途徑有兩種：一是預(yù)算時按不含稅價處理；二是維持現(xiàn)狀，具體分析出進項稅額的差額，作為系統(tǒng)性差異予以說明。

1.預(yù)算按不含稅處理。首先，這不是財務(wù)部門、預(yù)算部門可以決定的，因為預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)是含稅價，這需要國家標(biāo)準(zhǔn)的變更，包括“營改增”以后建筑業(yè)可以抵扣時，定額標(biāo)準(zhǔn)是否含稅，這是定額標(biāo)準(zhǔn)需要考慮的問題。其次，設(shè)備實際采購、安裝時，建設(shè)方實際是全款支付的，稅款是屬于建設(shè)方墊付性質(zhì)，待以后有了銷稅稅額，才可以抵扣，資金才能“收回”。如果預(yù)算不含稅，建設(shè)方的資金來源不考慮稅款，那么現(xiàn)實中的稅款將無法處理。

2.維持現(xiàn)狀，具體分析，作系統(tǒng)性差異說明。這點來看，好像預(yù)算金額失準(zhǔn)，存在系統(tǒng)性誤差，不能解決根本問題，但可能是現(xiàn)階段最符合實際情況的處理辦法。首先，建設(shè)方墊付的稅款從性質(zhì)上來看并不構(gòu)成項目的實際成本，但從資金流向上看是在建設(shè)期間實際流出了，預(yù)算含稅處理符合現(xiàn)階段的資金來源及流向。其次，設(shè)備實際購置、安裝時，其取得增值稅專項發(fā)票的可能性還存在差異，部分設(shè)備有可能因各種原因，不能取得增值稅專用發(fā)票，或取得的增值稅專用發(fā)票不能抵扣，在工程預(yù)算、決算分析時，稅款只能作為一項系統(tǒng)性差異，予以分析說明。

從以上分析來看，筆者認(rèn)為，預(yù)算應(yīng)該按不含稅金額作為預(yù)算定額，稅款作為資金墊付部分單獨再作預(yù)算。現(xiàn)階段，只能將進項稅額作為預(yù)決算的系統(tǒng)性差異予以披露說明。

若存在剩余工程項目按含稅價作為決算基數(shù)，或已做結(jié)算的設(shè)備在決算時尚未取得增值稅專用發(fā)票的，按含稅價決算；決算日以后取得增值稅專用發(fā)票時，再以進項稅額調(diào)整其固定資產(chǎn)原值。

但在工程決算報表中，工程實際支出不能包括進項稅額，進項稅額作為資金來源的遞減項在“資金來源－應(yīng)交稅金”項目中用負(fù)數(shù)填列。不過，建設(shè)方因墊付增值稅款而產(chǎn)生的利息支出，可以作為工程項目的實際支出，予以分?jǐn)?。因為這是工程支出的必然部分。

對于資產(chǎn)評估來說，資產(chǎn)評估金額是否為含稅金額，以上思路可以同比借鑒。

二、試運行收益計稅基礎(chǔ)及企業(yè)所得稅問題

對于工程基本建設(shè)來說，基建收入是指在基本建設(shè)過程中形成的各項工程建設(shè)副產(chǎn)品變價凈收入、負(fù)荷試車和試運行收入以及其他收入。例如，煤炭建設(shè)中的工程煤收入、各類建設(shè)項目總體建設(shè)尚未完成和移交生產(chǎn)，但其中部分工程簡易投產(chǎn)而發(fā)生的營業(yè)性收入、工程建設(shè)期間各項索賠以及違約金等其他收入等。根據(jù)新的《企業(yè)所得稅法》及實施條例的規(guī)定，存在其作為企業(yè)所得稅收入總額的納稅風(fēng)險。當(dāng)然，其相關(guān)成本應(yīng)該也可以稅前扣除，但新稅法未明確界定。以下從三個方面分析：

1.概念問題。基建收入從會計上來看是凈收入的概念，從稅法上來看是總收入的概念?！痘窘ㄔO(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建2002 第394 號）第二十八條規(guī)定：各類副產(chǎn)品和負(fù)荷試車產(chǎn)品基建收入按實際銷售收入扣除銷售過程中所發(fā)生的費用和稅金確定。負(fù)荷試車費用計入建設(shè)成本。試運行期間基建收入以產(chǎn)品實際銷售收入減去銷售費用及其他費用和銷售稅金后的純收入確定。新稅法上的收入應(yīng)是銷售收入總額，有關(guān)的、合理的支出可以稅前扣除。

2.收入、成本的確認(rèn)及入賬問題。收入的確認(rèn)較為簡單，根據(jù)銷售單據(jù)、發(fā)票確認(rèn)，有關(guān)的、合理的支出主要是從稅法的角度來歸集，筆者建議會計上的支出可以參考稅法的要求來歸集，這樣稅會在此就不會存在差異了。對于與收入“有關(guān)的”支出，應(yīng)為直接相關(guān)支出，如銷售費用、銷售稅金、直接材料成本等，“合理的”支出，應(yīng)為支出后附單據(jù)應(yīng)符合稅法要求。

對于會計入賬，《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會計處理辦法》（財會字1998 第17號）規(guī)定：基建工程交付前進行負(fù)荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用，借記本科目（待攤基建支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。取得的試車收入，作相反會計分錄。這里注意需要加上銷項稅金。

3.工程計稅基礎(chǔ)及企業(yè)所得稅問題。如果工程基建凈收益為正數(shù)，則當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額需做納稅調(diào)整增加，繳納企業(yè)所得稅。同時，工程計稅基礎(chǔ)應(yīng)該扣除其凈收益。舉例說明：若工程除基建凈收益外的成本為200 萬元，工程基建收入80 萬元，收入相關(guān)成本60 萬元，則工程總成本為180 萬元。完工當(dāng)年的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅調(diào)整增加20 萬元。同時，工程總成本的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為160 萬元，因為其中的20 萬元已繳納過稅了。以后期間就會影響到折舊產(chǎn)生稅會差異的問題，增加了納稅風(fēng)險，如果收入小于成本，即工程基建凈收益為負(fù)數(shù)，則不存在納稅風(fēng)險了。但從工程投入使用到最后報廢的整個大區(qū)間來看，不影響納稅所得額。

綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對于工程基建收入、相關(guān)成本，應(yīng)以稅法的口徑來統(tǒng)計歸集，按會計處理辦法入賬，按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整。對于與基建工程收入相關(guān)的成本、費用的歸集，應(yīng)該準(zhǔn)確、完整。如果基建工程凈收益為負(fù)數(shù)或為零，稅法認(rèn)可，則可以減少稅會差異，減少納稅風(fēng)險。因為對于稅務(wù)部門來說，整個期間的稅款并未減少，只是若提前按工程凈收益調(diào)整，會增加稅會的差異，增加稅務(wù)核查的成本，并不利于稅收征管。

三、甲供材問題

對于基建工程來說，“甲供材”中設(shè)備部分在稅法中已有明確規(guī)定，可以不作為營業(yè)稅的稅基。除設(shè)備外，實際情況存在大量甲供材料問題，下文將作分析。

從稅法上來看，“甲供材”是作為營業(yè)稅的稅基的，這是明確的，其施工方作為納稅人也是明確的。依據(jù)是《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局第52 號令）第七條、第十六條等規(guī)定。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以甲方的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅收。

對于甲供材料，雙方通常是不作為預(yù)算基數(shù)，其合同價款也不包括甲供材料。因為：建設(shè)方購買甲供材料已納稅，支付除甲供材料以外的工程款，則由施工方開票納稅。施工方因合同價款無甲供材料，施工方按合同價款開票納稅，因稅務(wù)監(jiān)管不到位的問題，這種處理方法能少繳部分甲供材的營業(yè)稅，對兩方都有利。但實際施工方存在納稅風(fēng)險。因建設(shè)方不再是法定的扣繳義務(wù)人了，也不會考慮此處的風(fēng)險。所以產(chǎn)生了以下的問題：

1.會計處理問題

對于甲供材料，建設(shè)方是否視同銷售給施工方，再由施工方作為合同價款結(jié)算繳稅，存在不同的看法。建設(shè)方通常不愿意再將其作為合同價款，因為這樣會存在雙重稅收。筆者認(rèn)為，從本質(zhì)來看，建設(shè)方購買的材料用于建設(shè)方的工程，自購自用，不存在視同銷售的問題，可以不按銷售處理。當(dāng)然，若施工單位領(lǐng)用甲供材料未用于建設(shè)方的工程，則應(yīng)視同銷售。

會計處理上，施工方直接領(lǐng)用材料出庫，可借記“預(yù)付賬款”、“在建工程”等科目，貸記“工程物資”。

綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對于工程基建收入、相關(guān)成本，應(yīng)以稅法的口徑來統(tǒng)計歸集，按會計處理辦法入賬，按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整。對于與基建工程收入相關(guān)的成本、費用的歸集，應(yīng)該準(zhǔn)確、完整。如果基建工程凈收益為負(fù)數(shù)或為零，稅法認(rèn)可，則可以減少稅會差異，減少納稅風(fēng)險。

2.稅務(wù)處理問題

若建設(shè)方在發(fā)出材料時通過“預(yù)付賬款”核算，沒有進入工程成本，因此，施工方應(yīng)按含甲供材金額開具建筑業(yè)發(fā)票，并全額繳納營業(yè)稅。

此種方式施工企業(yè)按含甲供材金額開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方并確認(rèn)收入，但甲供材由于是建設(shè)方購買提供給施工方的，施工方無法取得發(fā)票計入成本。施工企業(yè)將取得的工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單作為合法有效憑證，計入成本，采用這種核算方法需要事先征得稅務(wù)機關(guān)的同意。

若建設(shè)方在發(fā)出材料時通過“在建工程”核算，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時，只能按不含甲供材金額開票。如果按含甲供材金額開票，就會導(dǎo)致甲供材料在建設(shè)方重復(fù)計入成本的情況。

此種方式施工企業(yè)應(yīng)該注意，根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論怎樣開票，甲供材都要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營業(yè)稅。

3.稅負(fù)承擔(dān)問題

實際情況下，因建設(shè)方處于主導(dǎo)地位，所以雙方傾向于第二種方案：發(fā)出材料時，直接計入“在建工程”，施工方開票時，按不含甲供材材料的金額開票，納稅應(yīng)按含甲供材的金額繳稅，施工方形式上逃避了稅款，承擔(dān)了納稅風(fēng)險，但因?qū)嶋H稅負(fù)人應(yīng)為建設(shè)方，所以本質(zhì)上是建設(shè)方逃避了稅款，承擔(dān)了負(fù)稅風(fēng)險。

綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對于甲供材料部分，建設(shè)方會計處理方法可有不同，但所產(chǎn)生的納稅義務(wù)應(yīng)是相同的，應(yīng)該考慮甲供材料的稅負(fù)承擔(dān)。施工方應(yīng)該對甲供材料的負(fù)稅與建設(shè)方提前溝通，以規(guī)避納稅風(fēng)險。