論營改增對(duì)行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響

■ 李承健 博士生（北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 北京 100871）

引言

營改增必將對(duì)各行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生重大影響。此前，一些學(xué)者也對(duì)行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行了研究，例如，王等（2014）采用雙重差分模型，研究了滬深兩市交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的稅收負(fù)擔(dān)和公司業(yè)績變化。王如燕等（2013）分析了交通運(yùn)輸業(yè)營改增試點(diǎn)中存在的稅率設(shè)計(jì)偏高、可抵扣項(xiàng)目較少、一般納稅人界定有漏洞等問題。高萍、徐娜（2014）對(duì)電信業(yè)營改增后的稅負(fù)水平進(jìn)行了估算，并分析了影響電信業(yè)稅負(fù)上升的主要因素以及營改增對(duì)電信業(yè)業(yè)務(wù)模式的沖擊。崔軍（2014）認(rèn)為營改增使電信業(yè)的銷項(xiàng)稅額增加，而抵扣又不足，從而導(dǎo)致稅負(fù)增加。孫鋼（2014）分析了營改增使得部分企業(yè)稅負(fù)增加的原因。

然而，營改增對(duì)其他行業(yè)也會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，所以應(yīng)該從兩個(gè)方面來看營改增的作用：一是營改增行業(yè)本身稅收負(fù)擔(dān)的變化。營改增行業(yè)本身的稅負(fù)受兩個(gè)因素影響：一方面，營改增后適用的增值稅稅率直接影響該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；另一方面，在改納增值稅后，其外購商品中包含的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，這會(huì)降低該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。二是營改增行業(yè)的下游行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化。營改增行業(yè)改納增值稅后，其下游繳納增值稅的行業(yè)從營改增行業(yè)購入的商品就包含增值稅，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此，稅收抵扣增加，降低了稅收負(fù)擔(dān)。

本文基于投入產(chǎn)出模型，利用2010年的數(shù)據(jù)模擬分析了運(yùn)輸倉儲(chǔ)郵政、信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)營改增對(duì)各行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的影響。

研究方法

本文采用《2010年投入產(chǎn)出基本流量表》（數(shù)據(jù)來自《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2013），該表涉及三大產(chǎn)業(yè)、17個(gè)行業(yè)，其中包括運(yùn)輸倉儲(chǔ)郵政、信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)，目前的營改增主要涉及的交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)正是該行業(yè)的主要構(gòu)成部分，因此本文將運(yùn)輸倉儲(chǔ)郵政、信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)視為改革行業(yè)，并根據(jù)營改增政策將其改革后適用的增值稅稅率視為11%。

基于投入產(chǎn)出表可以得到2010年各行業(yè)中來自其他行業(yè)的中間投入，并根據(jù)各行業(yè)適用的增值稅稅率或營業(yè)稅稅率，可以計(jì)算出中間投入中包含的增值稅或營業(yè)稅稅額，再結(jié)合要計(jì)算稅負(fù)的目標(biāo)行業(yè)的納稅特征，即可計(jì)算其稅收負(fù)擔(dān)。

可以將行業(yè)劃分為三類：營改增行業(yè)，改革前繳納營業(yè)稅，改革后繳納增值稅；原增值稅納稅行業(yè)，改革前后均繳納增值稅；營業(yè)稅納稅行業(yè)，改革前后均繳納營業(yè)稅。

如果一個(gè)行業(yè)屬于營改增行業(yè)，營改增前需繳納營業(yè)稅TB，根據(jù)該行業(yè)的總產(chǎn)出和營改增后適用的增值稅稅率可以計(jì)算其增值稅銷項(xiàng)稅額為T銷，營改增后，該行業(yè)中間投入中包含的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額T進(jìn)予以抵扣，其實(shí)際需繳納增值稅為T銷-T進(jìn)，那么該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)變化可表示為T銷-T進(jìn)-TB。當(dāng)T銷-T進(jìn)-TB>0時(shí)，說明該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)增加，相反，當(dāng)T銷-T進(jìn)-TB<0時(shí)，說明該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)下降。如果一個(gè)行業(yè)屬于非營改增行業(yè)，并且營改增前需繳納增值稅，由于該行業(yè)的中間投入中存在來自營改增行業(yè)的中間投入，營改增使得這部分中間投入中包含的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悾M(jìn)而增加了該行業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額T`，而其銷項(xiàng)稅額并沒有發(fā)生變化，所以這類行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)變化為-T`，即稅收負(fù)擔(dān)下降T`。如果一個(gè)行業(yè)屬于非營改增行業(yè)，并且營改增前需繳納營業(yè)稅，那么這類行業(yè)在營改增后仍繳納營業(yè)稅，因此營改增帶來的進(jìn)項(xiàng)稅額增加并不會(huì)影響該行業(yè)，所以這類行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)基本不會(huì)受到營改增的影響。

本文以運(yùn)輸倉儲(chǔ)郵政、信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)為例，說明如何計(jì)算一個(gè)行業(yè)的稅負(fù)變化。

如表1所示，營改增前，該行業(yè)需繳納營業(yè)稅1984.03億元；營改增后，該行業(yè)適用稅率為11%的增值稅，所以增值稅銷項(xiàng)稅額為6553.85億元，而營改增后該行業(yè)的中間投入中包含的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額共計(jì)3776.82億元，所以營改增后該行業(yè)應(yīng)納增值稅2777.03億元（6553.85-3776.82），因此，營改增使得該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)增加了793億元（2777.03-1984.03），稅收負(fù)擔(dān)增加率為39.97%（793/1984.03）。

其他行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)分析方法與此類似。下文將對(duì)各行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)情況進(jìn)行分析。

結(jié)果分析

為了便于分析，本文將投入產(chǎn)出表中的行業(yè)歸入三大產(chǎn)業(yè)，從而分析營改增對(duì)不同行業(yè)以及不同產(chǎn)業(yè)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，由于稅種和中間投入的差異，營改增對(duì)各行業(yè)的影響也存在顯著差異，表2中的進(jìn)項(xiàng)稅額變化率這一列展示了各產(chǎn)業(yè)因營改增而增加的進(jìn)項(xiàng)稅額，正值表示可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增加；應(yīng)納稅額變化率這一列展示了各產(chǎn)業(yè)因營改增而減少的稅收負(fù)擔(dān)，負(fù)值表示稅收負(fù)擔(dān)下降。

（一）營改增行業(yè)稅負(fù)增加

由表2可知，作為營改增行業(yè)，該行業(yè)稅負(fù)增加了39.97%，其主要原因有：第一，增值稅稅率偏高。該行業(yè)原本適用3%的營業(yè)稅率，營改增后，該行業(yè)在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)適用11%的增值稅率，單此一項(xiàng)比營業(yè)稅高出8個(gè)百分點(diǎn)。如果將該行業(yè)適用的增值稅率設(shè)定為9.8%，則行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)基本保持不變。第二，增加值占比較高。一個(gè)行業(yè)的總投入中增加值占比越高，則中間投入占比越低，那么可以用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也將越少。從2010年投入產(chǎn)出表可知，該行業(yè)增加值占總投入的43%，所以，營改增后該行業(yè)的增加的稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)加大。第三，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足。該行業(yè)從其他繳納營業(yè)稅的行業(yè)購入的中間品，其中只含營業(yè)稅，而不含增值稅，所以不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，這也導(dǎo)致該行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足。不過，隨著營改增的推進(jìn)，這一狀況將有所改善。

（二）第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降

從表2可以看出，除建筑業(yè)外，第一、第二產(chǎn)業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都有所增加，且應(yīng)納稅額都有所下降，即稅收負(fù)擔(dān)降低。由于增值稅的計(jì)稅方式的特征決定，增值稅抵扣鏈條中任意環(huán)節(jié)發(fā)生變化，都會(huì)影響整個(gè)鏈條中所有行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)都發(fā)生變化。當(dāng)該行業(yè)繳納營業(yè)稅時(shí)，購入其產(chǎn)品的行業(yè)不能進(jìn)行任何抵扣，但是，營改增后，再購入其產(chǎn)品時(shí)，就可以將其中包含的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，所以無形中降低了購買其產(chǎn)品的行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）第三產(chǎn)業(yè)及建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不變

由表2可知，建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中繳納營業(yè)稅的產(chǎn)業(yè)，其稅收負(fù)擔(dān)都沒有發(fā)生變化。雖然這些行業(yè)購入了營改增行業(yè)的產(chǎn)品，但是因?yàn)檫@些行業(yè)繳納營業(yè)稅，所以營改增帶來的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣優(yōu)惠并沒有使得這些行業(yè)受益。可以預(yù)見，隨著營改增的推進(jìn)，相對(duì)于前期的營改增行業(yè)，后期進(jìn)行改革的行業(yè)受益將更大，同時(shí)也給前期改革行業(yè)帶來收益。也就是說，隨著營改增的深化，其減稅作用將越發(fā)明顯。

（四）產(chǎn)業(yè)內(nèi)部行業(yè)間稅負(fù)變化不同

從表2中第二產(chǎn)業(yè)應(yīng)納稅額變化率可以看出，不同行業(yè)受營改增的影響大不相同。例如，非金屬礦物制品業(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降高達(dá)8.41%，而煉焦、燃?xì)饧笆图庸I(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降只有3.94%。營改增使不同行業(yè)的受益出現(xiàn)差異，主要是因?yàn)槟壳暗臓I改增行業(yè)比較單一，尚沒有全面展開，越依賴改革行業(yè)產(chǎn)品的行業(yè)受益越多，也就是說，如果一個(gè)行業(yè)的中間投入中來自營改增行業(yè)的產(chǎn)品占比越高，那么其進(jìn)項(xiàng)稅額的增加越多，稅收負(fù)擔(dān)下降也就越多。隨著營改增的全面展開，這種受益差異將會(huì)逐步消失。

對(duì)策建議

第一，全面推進(jìn)營改增。基于上文分析，局部行業(yè)的營改增存在以下不足：一是運(yùn)輸倉儲(chǔ)郵政、信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)稅收負(fù)擔(dān)升高，全面營改增可以增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，使之稅收負(fù)擔(dān)下降至合理水平；二是局部營改增使其他行業(yè)受益不均，中間投入中使用營改增行業(yè)產(chǎn)品越多則受益越多；三是不能全面、有效解決營業(yè)稅重復(fù)征稅問題。實(shí)行全面的營改增有助于解決以上問題。

第二，充分考慮行業(yè)特征。不同行業(yè)在征稅時(shí)存在巨大差異，例如，一個(gè)資本密集型行業(yè)和一個(gè)勞動(dòng)密集型行業(yè)，兩個(gè)企業(yè)的營業(yè)額相同，在繳納營業(yè)稅時(shí)，只要營業(yè)稅稅率相同則兩者的稅收負(fù)擔(dān)相同。但是當(dāng)繳納增值稅時(shí)，情況則完全不同。一般而言，資本投入中的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，而勞動(dòng)投入則沒有這樣的功能，如果還施以同樣的增值稅稅率，必然導(dǎo)致兩者的稅收負(fù)擔(dān)差異。因此，在制定營改增的稅收政策時(shí)要充分考慮行業(yè)特征。

第三，注意產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。營改增不僅是一項(xiàng)稅制改革的工作，也是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的契機(jī)。從以上分析可知，營改增改變了行業(yè)之間以及產(chǎn)業(yè)之間的相對(duì)稅收負(fù)擔(dān)，也就改變了行業(yè)之間以及產(chǎn)業(yè)之間的相對(duì)收益，這是調(diào)整行業(yè)發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的良好機(jī)會(huì)。

第四，合理制定增值稅稅率。在對(duì)某一行業(yè)進(jìn)行營改增后，如何制定增值稅稅率至關(guān)重要。不僅要考慮該行業(yè)的投入產(chǎn)出結(jié)構(gòu)，還要考慮宏觀的產(chǎn)業(yè)政策等因素，再基于此制定合理的增值稅稅率，以實(shí)現(xiàn)稅收目標(biāo)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)目標(biāo)。

第五，籌措其他稅收收入。由分析可知，營改增有明顯的減稅作用，而且隨著營改增的全面推進(jìn)和步步深化，政府財(cái)政收入將大幅減少，如何應(yīng)對(duì)稅收收入的減少，如何籌措其他稅收收入，都是值得深思的問題。

2.王如燕，吳麗梅，鄔展霞，吳蔚.對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)“營改增”試點(diǎn)問題的思考[J].稅務(wù)研究，2013（4）

3.高萍，徐娜.“營改增”對(duì)電信行業(yè)的影響分析及應(yīng)對(duì)策略[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2014（7）

4.崔軍.“營改增”對(duì)電信企業(yè)的影響及對(duì)策研究[J].經(jīng)濟(jì)問題，2014（8）

5.孫鋼.對(duì)“營改增”部分企業(yè)稅負(fù)增加的分析[J].稅務(wù)研究，2014（1）