對公立醫(yī)院有效實施內部控制的分析與建議

董音茵，文 成

（徐州市兒童醫(yī)院，江蘇 徐州 221006）

1 概述

2014年1月1日，《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》正式實施，作為風險管控手段，內部控制在企業(yè)經營中已有成熟的發(fā)展。內部控制起源于西方，按照企業(yè)目標要求，經歷了5個發(fā)展階段，①內部牽制制度階段。其主要特點就是將組織進行職責分工，從而使任何單獨的部門和個人不能控制任何一項或一部分業(yè)務權利。 ②內部控制制度階段。1947年，美國注冊會計師協會第一次正式提出了內部控制的概念。③內部控制結構階段。20世紀70年代至90年代美國出現了大量的國際間的賄賂，比如以回扣、禮物和政治捐贈為形式，但是這些賄賂通常是在隱蔽的狀態(tài)下通過公司做假賬而被掩蓋了起來。賄賂一經曝出，原來的內部控制理論不足以指導實務的缺陷就暴露了出來。這時內部控制演化為了“內部控制結構”。具體包括3個要素：控制環(huán)境、會計制度、控制程序。④內部控制整體框架階段。1992年美國全國舞弊性財務報告委員會下設的COSO委員會發(fā)布了《內部控制—整體框架》強調了內部控制應與企業(yè)管理相結合，首次將風險評估列為內部控制的一個組成要素。內部控制應具備5個要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督。⑤企業(yè)風險管理整合框架階段。2004年COSO委員會在原有內部控制框架的基礎上，發(fā)布了《企業(yè)風險管理—整體框架》，從風險管理角度對內部控制進行了全新的詮釋，幫助企業(yè)構建以風險管理為中心的內部控制體系框架，提出以下4大控制目標：戰(zhàn)略目標、營運目標、報告目標和遵循目標。

我國財政部頒布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》適用于各級機關、事業(yè)單位。其內部控制的目標主要包括：合理保證單位經濟活動合法合規(guī)、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。

公立醫(yī)院作為非營利組織，主要使命是提供社會公益性服務。其經濟管理目標是獲取并有效使用資金以最大限度地實現組織的社會使命，即實現社會效益最大化和經濟效益最大化的有機統(tǒng)一。按照財務會計內部控制的要求，醫(yī)院已建立并完善了會計控制體系的基本框架以及關鍵的內部控制活動。但隨著醫(yī)療體制改革的不斷深化，公立醫(yī)院內外部的環(huán)境已有很大的改變，醫(yī)院面臨著各種各樣的風險，風險管理應成為實現醫(yī)院戰(zhàn)略目標的重要因素。因此內部控制應突破專業(yè)限制，向醫(yī)院管理和醫(yī)院治理進一步拓展和回歸。

本文以徐州市縣20家大中型公立醫(yī)院為調查對象，對醫(yī)院內部控制建設與執(zhí)行進行調查、分析，為公立醫(yī)院建立健全以風險防范為導向的內部控制機制提供意見與參考。

2 問卷設計和數據分析方法

調查問卷的設計主要是根據COSO報告5個基本要素展開的，即內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督。問卷調查的內容主要包括：①公立醫(yī)院內部控制管理現狀；②公立醫(yī)院風險的存在與防范需求；③醫(yī)院對在本醫(yī)院建設內部控制體系的意見；④確立基于風險管理的醫(yī)院內部控制所應包含的關鍵業(yè)務范圍及控制關鍵點。

4 調查結果與分析

4．1 基本情況

本次調查發(fā)放調查問卷200份，收回有效問卷198份，有效問答率99%。基本可以看出公立醫(yī)院工作人員的風險管理與內部控制意識、認知和態(tài)度。

調查結果顯示醫(yī)院各層次、各部門、各崗位的工作人員都意識到醫(yī)院存在較高的風險性，對不同種類的醫(yī)院風險都有一定程度的認知和了解。醫(yī)院關鍵的風險按重要性遞減依次為：醫(yī)療風險、財務風險、經濟風險、新技術使用風險、信用風險、法律風險、突發(fā)公共衛(wèi)生事件、政治風險、人事管理風險、安全風險、組織制度風險、戰(zhàn)略風險。醫(yī)院職工對內部控制中度以上了解的占39．59%，了解程度較高的占 19．70%，了解不多的有 50．51%。

表1 公立醫(yī)院內部控制管理現狀

表2 公立醫(yī)院員工對風險的認識

表3 醫(yī)院內部控制工作在醫(yī)院管理中的作用

表4 醫(yī)院為完善內部控制體系應采取的管控措施

5 公立醫(yī)院實施內部控制存在的問題

5．1 思想認識不到位

在醫(yī)院，各類人員對內部控制的認識和理解上存在偏差，內部控制遠遠不是各項工作制度和業(yè)務規(guī)章的匯總，而應包括制度制定，制度執(zhí)行和制定執(zhí)行結果的考核，三者構成了一個統(tǒng)一的有機整體。再者醫(yī)院管理者普遍重醫(yī)療輕管理，雖認識到風險的存在，但管理觀念淡薄，低估風險管理的重要性。還有不少員工認為公立醫(yī)院為國家所有，不存在破產重組，往往出現經營效率低、資源浪費嚴重、事不關已，漠視風險等弊端。

5．2 醫(yī)院內部控制環(huán)境弱化

根據COSO內部控制框架的描述，內部控制環(huán)境主要為企業(yè)管理活動構建起一定的基礎條件，內部環(huán)境對醫(yī)院戰(zhàn)略目標的制定、業(yè)務活動的組織以及風險的識別都有深刻的影響。目前醫(yī)院的職能結構單一，缺乏有效的現代醫(yī)院企業(yè)治理機制和內部控制制度。導致內部控制環(huán)境趨于弱化。

5．3 醫(yī)院風險管理水平較低，風險管理理念不強

在公立醫(yī)院風險管理是管理中一個相對薄弱的環(huán)節(jié)，往往只體現在財務控制，屬被動型管理。如醫(yī)院管理者只關注短期收益，缺少提升自身核心競爭力的意識，導致面臨戰(zhàn)略發(fā)展的風險；過分追求規(guī)模，資產閑置與資金利用率低下，導致醫(yī)院面臨重大財務風險；只追求業(yè)務量增長，忽視醫(yī)療技術與服務，導致醫(yī)療糾紛頻頻發(fā)生，醫(yī)患關系過于緊張，使醫(yī)院面臨醫(yī)療風險，等等。這些風險不是財務控制能防范的，如果醫(yī)院未能有效應對各種風險，會給醫(yī)院發(fā)展帶來影響，風險所帶來的不確定性甚至會影響到醫(yī)院的長遠發(fā)展。

5．4 控制活動多為制度執(zhí)行不力

內部控制常規(guī)的控制活動包括職責分工控制、授權控制、重大事項集體決策審批或實行聯簽制度、績效考評控制、信息技術控制等。但在醫(yī)院，院長“一言堂”集權管理比比皆是；為達到上級考核標準，高層管理人員越權干預、數字造假，無法如實反映醫(yī)院經營的真實情況；缺乏市場論證、盲目上馬的新項目、高新設備導致國有資產大量閑置；在大型設備招標投標過程中暗箱操作，以高價購買低價值產品，致使國有資產大量流失。以上諸多不良現象的產生并不因為醫(yī)院缺乏規(guī)章和制度，最大問題就是制度執(zhí)行不力，對于醫(yī)院管理層沒有實質性的約束，且責任追究不到位。

5．5 信息披露制度和內外部審計監(jiān)督虛化

與企業(yè)相比，資本市場、產品市場、人力資源市場等外部主體對公立醫(yī)院的激勵約束作用較弱，財務信息、醫(yī)療質量信息不對外公開，公眾失去對醫(yī)院進行問責和監(jiān)督的制度與信息基礎。監(jiān)管的有效性相當程度上只能取決于醫(yī)院的自我約柬。而醫(yī)院內部審計普遍缺少獨立性，缺乏權威性。審計業(yè)務與醫(yī)院各部門有著千絲萬縷的關系，對于基礎性審計無法自主選擇，工作重點偏重事后審計，審計效力滯后，監(jiān)督力度削弱。更不要說在高風險領域能有效發(fā)揮內審的作用。同時內部審計也不能夠主動地對已有內控制度的有效性進行評價。

6 結論與建議

通過對在公立醫(yī)院實行內部控制的目標、重要性、現狀、風險管理的要求及內部控制實現因素的調查與統(tǒng)計分析，可看出在公立醫(yī)院內部控制建設的重要性得到廣泛認可，但是如何有效地實施，醫(yī)院各層次管理者的概念還不清晰。具有普遍影響的關鍵內部控制事項還要繼續(xù)完善與優(yōu)化。從歷年來圍繞醫(yī)院所發(fā)生的各類應引以為戒的醫(yī)療事故案件，醫(yī)院舞弊、受賄案件的啟示，在公立醫(yī)院不僅要認識建立內部控制和風險管理的重要性，更要明確如何構建起完善的內部控制和風險管理機制。

6.1 醫(yī)院管理層對內部控制和風險管理的態(tài)度和身體力行是完善內部控制和風險管理機制的關鍵

醫(yī)院運行中要盡量避免管理者的絕對權威和不受約束的行為，避免管理者凌駕于內部控制之上，這就要求醫(yī)院治理結構包括民主、透明的決策程序和管理議事規(guī)則，高效、嚴謹的業(yè)務執(zhí)行系統(tǒng)，健全、有效的內部監(jiān)督和反饋系統(tǒng)。

6.2 要將內部控制融入到醫(yī)院文化之中

醫(yī)院內部控制建設不僅是為了實現控制目標，更是對醫(yī)院的風險進行防范和管控，為醫(yī)院的價值增值服務，為員工實現自身價值服務。因此，要將內部控制融入到醫(yī)院的文化建設中，從每位員工的責任感和使命感出發(fā)，通過“我要做”凝聚醫(yī)院的核心競爭力，迎接外部的各種挑戰(zhàn)。

6.3 增加醫(yī)院對風險的評估及增強風險應對策略

醫(yī)院內部控制需要嚴格控制醫(yī)院設計目標和戰(zhàn)略實行的風險。當前醫(yī)院都在想方設法謀求發(fā)展，在醫(yī)院做大做強的過程中，人員素質、組織結構以及醫(yī)院文化都在磨合，醫(yī)院的創(chuàng)新活動、新業(yè)務、新技術的拓展，使得各類風險交織呈現，并出現越來越多的特殊風險。因此醫(yī)院應通過目標設定、識別風險、評估風險、風險應對來規(guī)避風險。管理者可參照國資委頒布的《中央企業(yè)全面風險管理指引》中全面風險總體結構制定出具有醫(yī)療行業(yè)特色的風險管理策略和內部控制制度。

6.4 加強對醫(yī)院各項業(yè)務活動的控制

由于公立醫(yī)院的行業(yè)特殊性，涉及醫(yī)療服務、生產經營、藥品物資采購、基本建設、科研培訓、社會任務等各項業(yè)務，醫(yī)院在實行內部控制時首先要選準關鍵控制環(huán)節(jié)和控制點，采取以下措施進行業(yè)務活動控制。①授權審批控制。醫(yī)院必須明確規(guī)定相關工作的授權批準范圍、權限、程序、責任。內部各級管理人員必須在授權范圍內行使職權。②明確不相容職務的相互分離。內部相互牽制是以事務分管為核心的自檢系統(tǒng)，在醫(yī)院活動的內部控制過程中，一項業(yè)務至少要經過彼此業(yè)務不相牽連的兩個或多個經辦人員，以使一方工作能夠接受另一方的檢查和制約，通過交叉核對及時發(fā)現錯誤。③加強會計記錄。會計記錄控制是內部控制的重要方面。健全而又正確的會計記錄既有助于醫(yī)院保持高效經營和獲取高質量的財務信息，也為其他環(huán)節(jié)的控制提供有力保證。④設置補償性控制點。內部控制應根據每類業(yè)務處理的重要性，設置數目不等的補償性控制點，通過補償性控制形成合力，以保證控制運行的可靠性。⑤預算控制，在《新醫(yī)院財務制度》中要求：為保證貫徹執(zhí)國家醫(yī)療衛(wèi)生政策，防范財務危機、強化政府監(jiān)管，醫(yī)院必須實行全面預算管理。全面預算管理是醫(yī)院經濟管理的主線，實行全面預算控制應成為醫(yī)院收支活動內部控制的重要方法。⑥運營分析控制，醫(yī)院主要以科室為單位，管理部門可通過標準化指標控制質量與成本。通過盈虧平衡點分析、杜邦分析、現金流量分析等，找出科室與經營績效之間的關系，預防經營風險，為醫(yī)院發(fā)展提供決策依據。⑦績效考評控制，績效考評可具體到每個病種及每位醫(yī)生，主要通過建立責任中心，以績效獎勵為手段將考核落實到科、組、人，從而實現控制目標。

6.5 完善醫(yī)院監(jiān)督體系的建設，充分發(fā)揮國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和內部監(jiān)督的作用

政府通過對公立醫(yī)院經濟工作的巡視和審計，以及定期的資產評估，加強對醫(yī)院等的監(jiān)督。從而改善由于信息不對稱導致的政府對醫(yī)院監(jiān)管不到位的現狀。加強醫(yī)院內部審計機構在內部監(jiān)督中的作用，明確內部審計在醫(yī)院組織機構中的定位，提高內部審計人員的專業(yè)素質，并保持其獨立性。同時，要建立和不斷完善激勵約束機制，尤其是要加大對事故責任人的懲罰力度，提高違法違規(guī)成本，從制度上約束人，以達到內部控制和風險管理的目標。

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