基于系統論的會計師事務所合并整合研究

（南京審計學院 江蘇南京211815）

自上世紀80年代恢復注冊會計師審計制度以來，國內會計師事務所的合并潮起潮落，由最開始的國家政策導向的合并，發展到事務所自發的戰略導向合并，新的大型會計師事務所不斷涌現。2008年中注協關于推動會計師事務所做大做強意見的發布，引發了國內會計師事務所的又一次合并浪潮。其中一些事務所已順利通過合并整合，并取得了成功。但也有不少事務所一味地追求做大規模，降低了執業質量，忽視了合并后對兩家事務所資源的優化整合。因為盲目合并導致事務所內部沖突不斷，客戶和專業人員流失，甚至導致經營失敗。

合并不僅僅是規模上的簡單相加，更是兩個企業的相互融合。因此，如何通過對會計師事務所資源的優化整合，實現優勢互補，從而提高事務所的審計質量，增強本土所的競爭實力，真正實現本土事務所的做大做強，是當前迫切需要解決的問題。

一、系統論的概念與基本思想

（一）系統理論。L·V·貝塔朗菲的一般系統論認為，“系統”是“由若干要素以一定結構形式聯結構成的具有某種功能的有機整體”。這個“有機整體”則是由“系統、要素、結構、功能”這四個核心概念構成，并且在要素與要素、要素與系統、系統與環境三個層面上相互作用、相互聯系。系統論視角下，所有的系統都具有“目的性、整體性、層次性、相關性和環境適應性等基本特征”。

系統理論最關鍵的特征是體現整體與部分辨證關系的整體性原理。就其本質而言，系統的性質，取決于系統內外的相互聯系，而不是取決于系統的構成要素。系統論最核心的觀點，就是用關聯論來取代要素理論。系統論更加重視要素之間的關系。按照系統論的說法，事物之間的關系，決定著事物的性質，不同要素的關聯，會形成事物的“新質”。因此造成差別的本質，不是“要素”，而是聯系。

（二）會計師事務所資源系統。根據企業資源觀的基本觀點，企業是一組資源和能力的集合，任何企業都擁有區別于其他企業的獨特資源。企業的資源不僅僅是指各資源要素本身，還包括各要素之間的關系以及資源間的關系。企業擁有或控制的資源決定了企業的運行成效和經營效率，只有掌握了比其競爭對手更好、成本更低的資源才能獲得競爭優勢。

對于會計師事務所來說，其資源主要分為有形資源和無形資源兩大類。有形資源主要是指實物資源，包括固定資產、財務系統、勞動力等，這類資源往往可以通過事務所投資購買獲得。而無形資源則包括注冊會計師的企業文化、專業知識與技能、人力資源、客戶關系等以人為載體發揮作用的資源，這類資源更多的是事務所在經營過程中逐漸創造出來的，也可稱之為再造資源。

二、合并后資源整合的系統性分析

合并后的會計師事務所作為一個社會系統，與其他系統一樣具有目的性、整體性、層次性、相關性和環境適應性五個特征。在這個大的資源系統中又包括人力資源子系統、文化子系統、業務子系統、技術標準子系統、信息管理子系統五大子系統。各子系統彼此獨立，但又相互聯系，在交互運作的過程中，形成了既對立又統一的有機整體。

（一）目的性特征。系統的目的性是指系統在與外界環境相互作用時，在一定范圍內其發展變化不受或少受條件變化或途經經歷的影響，堅持表現出某種趨向預先確定狀態的特性。對于會計師事務所來說，合并雙方都希望通過合并壯大事務所的力量，實現會計師事務所的“做大做強”。因此，事務所資源系統所要達到的目的就是要實現人事、文化、業務、技術標準、信息管理這五個子系統的協調統一，取得協同效應。

（二）整體性特征。系統是由若干要素組成的具有一定新的功能的有機整體，作為系統子單元的各個要素一旦組成系統整體，就具有獨立要素所不具有的性質和功能，形成了新的系統的質的特性，從而表現出整體的性質和功能不等于各個要素的性質和功能的簡單相加。對于會計師事務所的合并來說，如果僅僅是將兩家事務所的工作場所搬至同一地點，在經營過程中使用同一品牌，僅僅是對營業規模進行簡單的加總，就不能說其實現了真正的合并。

（三）層次性特征。任何較為復雜的系統都有一定的層次結構，其中低一級的要素是它所屬的高一級系統的有機組成部分。一般而言，系統的運行能否正常且高效，很大程度上取決于能否分清層次。會計師事務所作為一個社會組織，是人、財、物的結合體，要想會計師事務所這個系統能夠發揮應有的功能，事務所內各子系統就必須認清自己的層次，協同發揮出自身特定的功能，推動母系統不斷向良性發展。

（四）相關性特征。系統的相關性原理是指系統的各要素、系統與要素、系統與系統、系統與環境，以及系統的結構功能、行為之間的普遍聯系的特征。這種聯系主要表現為相互依存和制約、協同與競爭的關系，他們共同決定了系統的功能。從合并后的會計師事務所五個子系統來看，它們之間也存在著相互的關系。事務所人力資源的配置、組織結構、業務管理甚至技術標準的方方面面都受企業文化的影響，散發出事務所特有的文化特性。而業務、技術標準、信息管理都是以人格化的方式而存在的系統，事務所業務的承接、技術標準的制定以及信息管理水平都深受人力資源系統的影響。

（五）環境適應性特征。環境適應性主要是指系統與不斷變化的外部環境相互協調，不斷適應的特征。系統與環境是不可分割的，由于不存在一種普遍適用的組織模式，事務所必須保持環境、組織和戰略的動態適應，才能持續發展。這里的環境主要是指事務所所在的經濟環境、法律環境、監管環境等。事務所必須靈敏地嗅出所處環境的變化，根據變化適時調整其組織模式與經營戰略。

三、會計師事務所整合中的問題分析

合并的本質在于對資源的有效整合并且利用優勢資源取得效益最大化。然而在我國的三次合并浪潮中，事務所在資源重組的過程中暴露出一些問題。

（一）會計師事務所合并后組織結構中存在的問題。與以往不同，近年來我國會計師事務所的合并不再是之前迫于行政壓力的應急合并，而是以自發的強強聯合為主。合并之后，業務范圍相應擴大，員工隊伍迅速增加，致使職能機構變得相對繁雜，事務所的管理難度加大，一定程度上阻礙了新機制的形成和鞏固，這給事務所未來的發展帶來了新的挑戰。

（二）會計師事務所合并后客戶管理中存在的問題。在買方市場中，客戶資源關系到會計師事務所的生存與發展。會計師事務所的合并勢必將伴隨著人員的流動，隨著業務骨干的離職，造成客戶的大量流失，這顯然違背了合并的初衷。同時，合并后部分事務所仍分別管理原有的客戶資源，并沒有實現客戶資源的分享，導致市場整合不利。

（三）會計師事務所合并后文化整合中存在的問題。每個企業都有自己獨特的企業文化，幾乎所有會計師事務所在合并前各方在文化內涵、品牌形象以及服務理念方面都存在著較大的差異。在事務所整合的過程中，只注重經濟效益的增長這種“看得見”的指標，忽視了文化整合和品牌重塑建設。在沒有進行文化整合的情況下，事務所像一盤散沙，缺乏凝聚力，難免會產生摩擦和沖突，合并后內部矛盾較大，無法實現管理、經營和財務上的協同效益，導致審計質量的下降。

四、會計師事務所整合應遵循的系統觀

（一）堅持系統的整體性原則，增強會計師事務所的系統性。會計師事務所合并后進行整合的首要問題是制定一套明確的規章制度，以此作為整合工作開展的前置性準則，然后根據兩家事務所的自身條件和需求來制定能滿足合并后的大所需要的模式。系統論的整體性原理要求我們在處理事務所整合這一具體性事件的時候，必須將合并后的大所作為一個有機整體來看待，從整體與部分，部分與部分之間的相互關聯來把握整個會計師事務所的發展。

（二）堅持系統的層次性原則，優化會計師事務所的各項功能。在會計師事務所合并后的資源整合過程中，既要堅持系統的整體性，又要進行局部結構分析，找到事務所的特點，要將合并后的事務所這個大系統按照一定的標準劃分為一個個小的局部或要素，分別對每個局部或要素進行科學的分析，抽取各個局部中具有共同作用方向的因子，即“揚長”，對于與該方向不一致的部分則應當剔除掉，即“避短”，對會計師事務所的各個局部或要素進行優化，而不是一股腦地吸收，因為這些部分對于該系統可能起到的是負作用，一并包容的話反而會降低系統整體的效率。

（三）堅持系統的開放性原則，促進會計師事務所的不斷發展。按照系統論的觀點，系統具有等級結構性，一個大系統下面可以嵌套多個子系統，各子系統下面又可以層層嵌套，各個平級子系統之間、系統與周圍環境之間都會發生物質、能量的交換，實現動態的平衡。對會計師事務所的資源進行整合時必須考慮到資源系統的開放性，在保持事務所的品牌特色與優勢的前提下，協調好事務所之間、注冊會計師審計與其他審計形式的關系，各個子系統通過開放的系統連接，取長補短，互通有無，實現雙方乃至多方的共贏。

五、總結

盡管目前我國會計師事務所合并雙方的實力相差不大，但其競爭優勢卻不盡相同，兩家事務所在目標定位、組織結構、資源水平等方面存在著差別。如果只是對事務所進行形式上的合并，而沒有以系統的思維方式對企業資源進行整合，就很難說會計師事務所達到了實質上的融合。這種“香蕉型”，甚至是“石榴型”的合并所，看似是一個整體，實際上各自獨立，嚴重阻礙了事務所的發展。