規則導向與原則導向：論我國商標權價值評估制度的建立

摘要：我國無形資產評估業務從20世紀80年代末起步至今已走過三十多個年頭，商標權資產評估準則也經歷了一個從無到有的過程，然而目前商標權評估理論研究上存在著評估方法隔離、評估準則操作性差、評估制度不完善等問題。本文以評估制度的制定方法作為切入點，討論了我國在現有經濟、技術和法律環境下，應建立以規則導向為基礎的商標權價值評估制度體系。

關鍵詞：商標權 評估制度 規則導向 原則導向

一、引言

商標是具有法律屬性的概念，可分為注冊商標和未注冊商標，經過注冊的商標能夠得到法律保護，其作用主要表現為通過商標專用權的確立、續展、轉讓、爭議、仲裁等法律程序，保護商標權所有者的合法權益；未經注冊的商標，除個別馳名商標外，不具有商標專用權，也就不能成為商標權價值評估的對象。我國的商標權價值評估相關法規制定起步較晚，2001年，我國資產評估準則制定工作開始啟動，2001年7月，財政部發布了《資產評估準則——無形資產》，這是我國第一部資產評估準則；2003年《國務院國有資產監督管理委員會關于規范國有企業改制工作意見的通知》進一步明確必須將商標權納入國有控股企業資產評估范圍；2007年國家工商行政管理總局印發了《商標專用權質押登記程序》和《企業商標管理若干規定》；2008年，依據《資產評估準則——基本準則》，我國修訂和發布了《資產評估準則——無形資產》和《專利資產評估指導意見》；2011年中評協發布《關于對<資產評估準則——企業價值>等準則征求意見的通知》，其中包括了《商標資產評估指導意見（征求意見稿）》。至此基本形成了我國無形資產評估準則體系。

值得注意的是，由中評協發布的于2012年7月1日起施行的《商標資產評估指導意見》，是國際上第一個關于商標資產的評估準則，它的頒布實施，意味著我國商標權價值評估管理的立法開始進入逐步完善的實質階段。

對國際評估準則、美國、英國、歐洲等國家或組織的無形資產評估準則的發展和實施過程進行觀察，基本上沒有針對專利資產、商標資產和著作權資產制定專門化的評估準則，美國也僅僅將其作為企業價值評估準則的組成部分。國外無形資產中針對商標權價值評估準則發展的主流趨勢是原則導向而非規則導向，是簡化而不是詳細或具體。但是，我國有專門針對商標權價值的評估準則，其具體內容包括對商標相關概念的界定，對注冊資產評估師執行商標資產評估業務行為的基本要求、操作準則、報告準則和職業責任。這些具體規定在形式上使得我國的商標權價值評估制度體系更加規范化、格式化、固定化，制定過程逐步向規則導向靠攏，但是由于具體內容過于簡練，不夠細化，可操作性并不強。這使我們不得不思考：針對國外商標權價值評估準則發展的主流趨勢——原則導向，我國評估準則的制定產生了較大的差異，這種差異產生的原因是什么？規則導向與原則導向對我國商標權價值評估制度的發展有何影響？結合我國的實際情況，今后應如何建立和完善我國的商標權價值評估制度？

二、原則導向與規則導向：兩種商標權價值評估制度制定思路

原則的基本含義是“開始、起源、基礎”，是規則之外的概括性的準則，是指可以作為規則的基礎或本源的綜合性、穩定性原理和準則。規則是規定具體權利和具體后果的準則。兩者的關系可以歸納為：原則是規則的規則，是進行規則推理的權威出發點；規則是原則針對不同情況的具體化。借鑒目前國際上較為成熟的原則導向與規則導向的會計準則制定思路（目前會計學界對會計準則制定方法的研究有明確的界定，包括原則導向與規則導向兩種，兩種方法的定義、特點、適用范圍等概念得到會計學界和實務界的普遍認可和應用），我們可以將其借鑒推廣于商標權價值評估準則制定過程中。原則導向評估準則與規則導向評估準則，是原則和規則關系在商標權價值評估準則制定中的具體應用。

（一）原則導向評估準則

原則導向評估準則主要由若干基本原則組成，以原則為基礎并附有較少的解釋、例外和執行指南；更多地注重資產評估時的實際情況，較少對適用范圍做出限制，給予評估人員更大的評估方法選擇空間，適用性更廣。然而，原則導向的評估準則雖然確立了基本原則但并沒有提供足夠的應用指南，這給評估人員的專業判斷留下的空間較大，在缺少外部有效的監管環境下，評估信息的可比性可能會有所降低。

（二）規則導向評估準則

規則導向評估準則由詳細具體的規則組成，包含具體的標準、例外和操作指南；除了給出某一評估對象評估方法、評估程序、披露要求等所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規則，較多地對適用范圍做出限制。具體來說，在評估準則中可以包括如下內容：

第一，評估準則的解釋和應用指南。由評估準則制定機構（如中國資產評估協會）和相關監管機構（如證券交易委員會、國有資產監督管理委員會等）通過頒布詳細的評估準則解釋和應用指南，保證評估準則能夠得到充分執行，使評估信息具有可比性。

第二，適用范圍的界限檢驗。界限檢驗一般是指用明確的數量界線來劃定不同的評估方法的適用范圍。在商標權價值評估方法中，雖然沒有明確的數量界限，但是可以將商標權評估的價值類型與評估方法對應起來，如在市場價值、在用價值、投資價值、質押價值、清算價值下，交易雙方考慮的是商標權能給企業帶來的收益，因此收益法和市場法適合這些價值類型下的評估；而成本法是從成本構成的角度評估商標權的價值，適合于會計價值類型下的評估。

第三，準則的例外。主要用于幫助解決在資產評估過程中遇到的一些疑難和特殊問題，可以包含折現現金流分析、追溯性價值意見、未來價值意見、不動產和動產市場價值意見中的合理展示期、報告和電子傳遞等，體現一定的參考性。

三、我國商標權價值評估制度的現實選擇

（一）評估環境

20世紀80年代末，美國聯合資產評估公司的高級專家來華訪問講學后，人們才明白產權交易或變動時，必須經過資產評估這一國際慣例。90年代初在我國開始了商標權價值評估，其興起的大背景是國有資產流失嚴重，最初的目標是服務于國有企業改制、私有化和產權交易。90年代末期，隨著我國經濟的快速發展，無形資產的評估比例大幅增加，由于缺乏相應的評估準則，社會上出現了許多無形資產的虛假評估事件，為此，2001年7月我國頒布了《資產評估準則——無形資產》。endprint

近十年來，國內的企業才逐漸形成了統一的認識，即商標權和專利等一樣，是企業的無形資產，有時其價值甚至超過有形資產。為此，有些大型企業還專門設置商標內部管理機構，負責日常管理、報告資產狀況、關注價值變化及編寫發展方案等工作，商標權價值與品牌營銷相互照應；但是大部分國內企業對商標權的關注僅僅停留在防范侵權行為和利用媒體宣傳、促銷等擴大影響力的活動上，很少使用價值評估的方法，通過掌握自身狀況而制定合理的商標培育計劃。可以說，商標權價值評估的理念并沒有在我國市場和企業中得到培育、發展并成熟起來，這種狀況下盲目實施以原則導向的商標權價值評估制度一定程度上會造成實務界的理解錯位、執行混亂等問題，甚至引起法律糾紛，所以，以原則為導向的商標權價值評估法規并不適合我國評估業的實際發展狀況。

（二）評估機構和人員

本世紀初，隨著我國有關無形資產評估一系列相關政策法規的出臺，國內的無形資產評估機構如雨后春筍般涌現出來，已有的資產評估機構也紛紛設立無形資產評估系統，一時間魚龍混雜，造成各評估機構資質、權威性等參差不齊。由于資產評估業務在我國開展的時間不長，目前很少有獨立的無形資產評估機構，大多內嵌于有形資產評估機構中。

近些年，隨著我國資產評估行業的不斷發展，評估從業人員和注冊資產評估師也逐漸增加，據統計，截至2012年底，我國有資產評估機構2 900余家，資產評估從業人員8萬多人，執業注冊資產評估師約3萬人。但是資產評估行業人才匱乏、執業能力及水平參差不齊，高層次、復合型的人才短缺的現狀并沒有從根本上得到解決，在這一現狀下，依靠行業自律、評估人員職業判斷來進行商標權價值評估活動勢必會影響評估結果的質量，不利于資產評估行業發展，也不利于推行原則導向的評估制度。

（三）相關法規體系

我國資產評估相關法規和準則的出臺具有單一性和非連續性的特點，目前我國有關商標權價值評估的相關規定散落在《無形資產評估準則》、《關于加強知識產權資產評估管理工作若干問題的通知》、《商標資產評估指導意見》等法規中，而且這些規定只是解決商標權價值評估問題的間接途徑，專門針對商標權價值評估的法律規范仍處于空白狀態。

比較世界各國的評估制度體系，美國評估準則從頒布起，就成為世界各國評估行業的重要參考標準和模仿對象（張卓群，2012），而且美國的無形資產評估規范是以原則導向為主，這是由于美國資產評估行業有著上百年的發展和歷史積淀，一方面其準則制定程序發展成熟，《美國價值評估行業統一執業標準（USPAP）》，由美國價值評估基金會（The Appraisal Foundation）所屬評估標準委員會（Appraisal Standards Board，ASB）通過并實施，每年修訂一次，生效日是當年的1月1日，有效期為12個月。自2008版的USPAP起，USPAP將以兩年為一個修訂周期進行頒布（即有效期為24個月），準則內容具有很強的指導性；另一方面，美國評估業在上百年的發展中，已經建立起完整的商標權價值評估制度體系，如在無形資產評估方面，《美國價值評估行業統一執業標準（USPAP）》雖然在結構上沒有專門的無形資產評估準則，但是在《準則9——企業價值評估》、《準則10——企業價值評估報告》中，具體規范了企業權益和無形資產（包括商標權）兩個方面的評估業務，從操作和披露兩個角度規范企業價值和無形資產評估程序；在評估人員要求方面，美國有《職業道德規則》、《專業勝任能力規則》、《工作范圍規則》、《管轄除外規則》等對無形資產評估人員的行為、專業勝任能力、工作范圍等進行細化規定；除此之外，像《蘭哈姆法》、《美國統一商法典》、《美國通用會計準則》等雖然沒有針對資產評估的具體規定，但是也起到了一定的理論指導作用。

近年來，隨著我國經濟的快速發展，資產評估業務與日俱增，其種類也是日新月異，目前現有規定難以對新業務進行操作指導。因此，出臺一部適應形勢發展需要、可操作性強的資產評估準則乃當務之急。

四、完善我國商標權價值評估制度的構想

（一）確立以公允價值為基礎的商標權價值評估方法

國際財務報告準則（IFRS 13）將公允價值定義為計量日市場參與者在有序交易中賣出一項資產收到的或者轉移一項負債支付的價格。這里的有序交易是假設交易發生于主要市場（principal market）或者最優市場（當主要市場不存在時），其中主要市場是指資產或負債具有最大交易量或活躍水平的市場，最優市場即能最大化出售資產收到的金額或者最小化轉移負債支付金額的市場。該定義體現了公允價值的如下觀點：公允價值的計量基礎是有序交易市場；公允價值計量應以市場價格主要參數的估計價格為依據。隨著國際財務報告準則的不斷深入發展，公允價值問題已成為討論的焦點之一。我國新會計準則在堅持歷史成本基礎上已經適度引入了公允價值計量屬性，在38項具體準則中有17項涉及到公允價值計量應用（劉玉廷，2007）。在會計信息披露方面，會計報表雖然強調可靠性特征，堅持歷史成本的計量基礎，但是會計信息相關性特征不可缺少，商標權價值的合理評估正是相關性的具體體現之一，商標權屬于企業的無形資產，在知識經濟時代，以知識為代表的無形資產在企業資產中占比不斷上升，如果按照歷史成本計價，知識資本的價值難以得到真實的反映。那么，應該如何合理評價商標權價值呢？事實證明，能夠得到市場檢驗的公允價值是商標權評估價值的基準（李蘭萍、宋彪，2010），可見，以公允價值計量屬性為基礎評估商標權價值是企業發展的現實要求。2007年11月由中國資產評估協會頒布的《以財務報告為目的的評估指南（試行）》中也提出了公允價值計量的思想，這將成為我國資產評估服務于公允價值計量要求的一個標志性文件。

（二）制定規則導向下的《商標權價值評估準則》

由于我國資產評估行業起步較晚，受評估人員專業素質和評估機構水平、相關法規制度不完善等因素的影響，筆者認為，我國商標權價值評估制度建設的現實選擇是建立以規則為導向的《商標權價值評估準則》。具體可以由資產評估協會牽頭，聯合相關管理機構制定，同時，加強與會計界的合作，加快以為會計計量提供支持為目的的資產評估準則的建設。我國新企業會計準則強化了公允價值的計量屬性，這也是商標權價值評估中十分強調的計量方式，由于商標權資產評估所具有的獨立性和專業性，如果能夠準確、恰當地在會計報表上反映商標權價值，將極大地促進會計信息的相關性特征，使得資產評估和會計信息質量進入良性發展階段。商標權的價值評估與會計信息質量之間相互聯系的重要因素就是公允價值計量，因此在《商標權價值評估準則》制定中應充分發揮會計理論界和實務界的優勢，加強與他們的合作。在準則的制定過程中體現統一規范與分別規范相結合原則，統一規范是指首先對資產評估人員的執業資格、執業質量、職業道德有統一的規定，分別規范是指評估準則對各種商標權資產評估方法具體規定適用范圍、評估程序、操作指南、例外事項等。endprint

（三）加強與會計準則、審計準則的協調

評估準則與會計準則之間有著緊密的聯系，國際評估準則、歐盟國家十分重視與國際會計準則、國際財務報告準則的協調。國際會計準則允許以無形資產的重估金額減去相關攤銷和損失作為賬面金額，而以財務報告為目的的無形資產評估業務需要得到相應的發展和指導。這為我國協調商標權價值評估準則乃至其他評估準則與相關會計準則的關系提供了參照模式?；谝载攧請蟾鏋槟康牡脑u估及其監管的考慮，為促進評估業的健康發展，我國應當協調好商標權價值評估準則與會計準則以及注冊會計師審計準則之間的關系，避免相互之間出現不一致而給評估行業及企業帶來不當影響。

（四）建立商標權價值評估信息平臺

數據和資料的收集是商標權價值評估得以順利實施的基礎。目前，我國商標權價值評估的數據大多是由委托方提供，加上長期以來我國的企業會計制度往往從可靠性、謹慎性的原則出發，商標權的現時價值一直未能在企業的會計報表中予以單獨列示和反映，造成企業的很多會計信息資料和統計數據對商標權評估工作并無參考價值，在缺乏相關行業統計資料的情況上，評估結果必然缺乏公允性。因此，行業組織應加強對商標權等知識產權交易信息的收集、整理和管理工作，建立商標權信息數據庫，實時發布有效的商標權價值信息，搭建統一、標準化的商標權信息平臺，這樣能在一定程度上減輕商標權交易的信息不對稱，降低交易成本，有利于建立規范、公開、公平、有序的商標權交易市場；企業要注重有關商標權資料的歸集和保管，確保提供有價值的商標權數據信息；政府也應進一步完善相關制度，從而促進商標權等知識產權評估數據信息平臺的建立，為有效評估商標權價值做好監管工作。

（五）完善商標權價值評估運行管理制度

美國和加拿大的多家資產評估協會聯合組建了專業評估執業統一準則特別委員會，并于1987年制定了統一的評估準則——《專業評估執業統一準則》，這極大地促進了美國資產評估行業的發展，提高了資產評估行業的公信力（張卓群，2012）。我國目前專門規范資產評估行業的行政法規僅有國務院發布的《國有資產評估管理辦法》，評估行業存在行政多頭管理、市場人為分割的局面，比如，商標等知識產權評估歸屬財政部和國家知識產權局管理，房地產估價歸屬建設部，土地估價歸屬國土資源部。由于多頭管理、政出多門，也使得評估機構執業時無所適從，不同評估機構對同一評估對象采用不同的評估程序和評判標準，也直接或者間接地造成了資產評估結果的差異（劉玉平，2012）。因此，需要建立評估運行法律制度，從根本上解決評估多頭管理問題，促使評估行業由分散管理走向集中統一管理，并充分體現其專業化特征。J

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作者簡介：

張烜，女，中央財經大學會計學院博士研究生；研究方向：公司治理、財務理論與方法研究。endprint