成品油銷售企業固定資產報廢與處置理論研究

呂志鑫　黃藝庭　蔡文　劉安剛

摘要：成品油銷售企業作為資產密集型企業，資產的管理、使用效益對企業的經營業績有著重大的影響。固定資產作為該企業的重要資產組成部分，其管理較為復雜，尤其是報廢與處置管理方面存在較為突出的問題，這些問題折射出相關理論層面的欠缺。本文就固定資產報廢與處置給出了概括性更強的定義，并以此為基礎提出了企業固定資產報廢與處置的若干管理建議。

關鍵詞：成品油 加油站 固定資產 報廢與處置 技術鑒定

一、成品油銷售企業固定資產報廢與處置存在的問題

成品油銷售企業主要是指擁有油庫、加油站等服務設施，并以此為基礎經營成品油銷售業務的企業。本文探討的主要對象是中石油、中石化等大型集團公司旗下的成品油銷售企業，因為它們規模大、層級多，面臨更多管理問題。對于固定資產的報廢與處置業務，這些企業目前普遍存在一些問題。

一是資產報廢及處置審批周期較長，經常出現已拆除的設備不能及時處置的情況。例如加油站已拆除的資產，受場地限制缺乏完善的保存條件，特別是油罐、加油機等大型資產，在露天風化銹蝕極快，加速了折損，造成可回收殘值下降；設備殘存油氣也在一定程度上給加油站帶來安全隱患，甚至會遭到安全主管部門的處罰。

二是技術鑒定流于形式。企業對資產報廢和處置的層層審批中往往要求進行技術鑒定，但囿于銷售企業技術力量相對較弱，資產分布太廣難以逐一進行現場勘察鑒定，缺乏規范的鑒定標準等，雖然資產所屬單位想做好鑒定工作，但實際上往往是流于形式，各單位管理層耗費大量精力研究技術鑒定的工作流程力圖使鑒定結果更加科學合理，但收效不大。

三是資產報廢損失較高。中石油集團下屬的銷售公司每年的資本報廢損失率基本都在8%左右，考慮到集團核心資產上市、銷售企業大規模發展僅15年左右的時間，房屋建筑物報廢較少，報廢較多的是設備類資產，這些資產使用壽命較短，8%的報廢損失率已經不低；加之報廢處置審批周期長，難免存在達到報廢條件后仍繼續計提折舊，由此推想，隱性的報廢損失率將更高。對于資產密集型的企業來說，巨額的資產基數，意味著每年因為非正常報廢帶來了巨額的損失。

二、理論現狀及新的定義

成品油銷售企業固定資產報廢與處置存在的諸多問題，折射出相關理論層面的欠缺。國內外學術界對于資產管理中報廢與處置相關理論的研究較少，目前對固定資產報廢及處置概念主要還是通過列舉法來定義，最典型的定義有：

固定資產報廢，是指固定資產由于長期使用中的有形磨損，并達到規定使用年限，不能修復繼續使用；由于技術改進的無形磨損，必須以新的、更先進的固定資產替換等原因造成的對原有固定資產按照有關規定進行產權注銷的行為。

固定資產處置，是指資產占用單位轉移、變更和核銷其占有、使用的固定資產部分或全部所有權、使用權，以及改變資產性質或用途的行為。固定資產處置的方式主要有：調撥、變賣、報損、報廢以及將非經營性資產轉為經營性資產。

這種定義存在一定的局限性：其一是通過列舉的方式不能完全地概括報廢及處置的含義；其二在上述定義中，資產報廢所規定的范疇是資產處置所規定的范疇的子集，這限定了二者之間的邏輯關系，而在實務操作中存在著與之相矛盾之處。例如有些企業對于符合報廢條件的資產規定必須先辦理報廢手續，再決定如何處置，將報廢作為處置的前提條件，顯然這與資產報廢是資產處置的一種形式的定義是矛盾的。

本文試圖通過對固定資產報廢與處置的概念定義方面進行深入的理論探討，進而給出更加全面的定義，希望能從理論層面找到解決實際問題的突破口。筆者發現資產報廢與處置會導致一個共同的結果，在上述傳統定義中表述為“產權注銷”或者“所有權、使用權的轉移、變更和核銷”，這是從法律角度為切入點的，但用法律解釋會計，角度的錯位造成定義不準確。如果保持從會計學的角度進行定義，我們首先應將報廢與處置導致的共同結果表述為“使企業終止對固定資產的確認”，既然是終止確認，我們不妨回頭來看固定資產確認的條件是什么，分析報廢和處置分別是改變了哪些確認條件，從而導致企業對固定資產終止確認的。

按照新《企業會計準則第4號——固定資產》對固定資產的定義，“固定資產，是指同時具有以下特征的有形資產：（一）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的。（二）使用壽命超過一個會計年度”。同時該準則還特別強調，固定資產符合定義，且“固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該固定資產的成本能夠可靠地計量”。可見這三個條件是可能發生變化從而導致固定資產終止確認的：一是作為固定資產，必須具有穩定的實物形態；二是為企業擁有或控制；三是預期能夠為企業帶來經濟利益的流入。一旦上述三個必要條件有一個不再具備，固定資產便必須終止確認。

固定資產報廢和處置實質是企業的一項管理行為，是確認實物資產不再具備某一項或多項確認條件的行為，就此我們分別給出了固定資產報廢和處置的定義：1.固定資產報廢是企業確認固定資產預期不能夠再為企業帶來經濟利益流入的行為。這項確認具有顯著的特征：（1）具有較普遍的適用性，在某一企業確認不能夠再帶來經濟利益流入的固定資產，在其他企業也往往不能夠再帶來經濟利益流入，因此在其他企業也不能再確認為固定資產。（2）該項確認行為是對固定資產客觀狀態做出的定性的評價，一般不對固定資產的實物本身直接施加某種行為。2.固定資產處置是企業改變固定資產原有實物狀態，或者以一定的經濟利益或社會效益為補償而主動放棄對固定資產的擁有或控制權的過程。

企業不放棄固定資產的擁有或控制權，但改變了固定資產原有的穩定形態，例如將設備拆解，將部分零件用于其他同類設備的維修替換，此時構成固定資產的各部分仍能為企業帶來經濟利益的流入，因此不屬于報廢，而應視為對固定資產的處置；企業將固定資產出售、對外投資從而獲得一定經濟利益，或者將固定資產無償捐贈而獲得一定社會效益均屬于對固定資產進行處置。將固定資產出租算不算處置呢？因為企業對租出的實物資產仍然擁有所有權，所以不屬于處置；而固定資產因自然災害或事故發生毀損或滅失算不算處置呢？因為固定資產這種實物形態的改變或者所有權的喪失不是企業主動的行為，所以也不屬于處置的范疇。endprint

固定資產處置過程的特征與報廢相反：首先，企業處置的固定資產在其他企業還可能再確認為資產；其次，處置過程必然伴隨著企業對固定資產本身的作用行為。

三、研究結論

（一）問題的根源

現實中在資產報廢及處置管理方面存在的各項問題，究其根源是由于思想認識的問題所產生的，而這些不恰當的思想認識與報廢及處置的傳統定義不夠科學有關。

其一認為報廢管理比處置管理更重要。成品油銷售企業的總部一般會規定對于待報廢的資產，必須經過報廢批復之后才能處置，對報廢申請往往規定較高級別的審批程序，而對于資產處置的審批則相對寬松，在批復了報廢申請之后，往往允許申請單位自行組織變賣處置。實際上從我們給出的定義來看，資產的報廢過程并不是直接作用于實物的過程，它并不是決定資產是否應該退出使用狀態的決定性因素，沒有必要將其地位看得比處置更重要。

其二認為對于待報廢資產，先進行報廢處理再進行處置是必然次序。這與上一條思想認識是相關的，基層單位習慣于將企業上級的政策選擇當作是唯一正確的做法，久而久之形成了固化的認識。我們認為固定資產確認的三個條件是并列的條件，而且條件之間沒有嚴格的因果關系以及先后順序，因此資產報廢和處置也就沒有必然的先后順序，在理論上，資產報廢這一定性的過程既可以發生在資產處置之前，也可以發生在資產處置之后。

其三認為資產必須完全退出使用狀態后才能進入報廢審批程序。銷售企業總部為了避免已報廢資產繼續使用帶來的安全隱患和隱性資產流失，往往將“永久退回使用狀態”作為資產報廢的一項必要條件，筆者認為這一規定沒有問題，問題是基層管理單位漸漸將其曲解為只有資產完全退出使用狀態才能申請報廢，從而導致資產報廢核銷及實物處置的延遲。實際上如果企業確定某項資產將來要永久退出使用狀態，便可以在資產退出使用狀態前提出報廢申請，企業總部規定的上述條件并未對此做出禁止性的限制。如果基層管理單位掌握了本文給出的資產報廢的定義，就可以從本質上對資產是否應該報廢做出判斷，而不至于生硬的照搬各項限定條件。

其四認為報廢鑒定是對已經退出使用狀態的資產進行鑒定。這一認識也與上一條相關，許多企業也是這樣執行的，實際結果是等資產退出使用狀態，很多重要的運行數據已無法取得，技術鑒定也漸漸流于形式。另外，這種做法客觀上也使決策者容易忽略資產拆除前的評價與決策，造成一些還可利用的資產被盲目拆除，之后不得不申請報廢，這也是報廢損失率居高的主要原因之一。

其五認為保全資產的責任比處置資產的責任更重大。在資產正常使用的情況下，保全資產是資產使用單位最重要也是最基本的職責，但資產已進入待報廢狀態時，仍抱著這樣的思想，不利于資產及時處置以及最大限度回收殘值。

（二）資產報廢、處置新思路

如果資產在履行報廢手續前已經處置，對于企業內部來講，做不做報廢手續已經不重要了，但是如果企業外部有相應需求的話，例如稅法規定固定資產報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責任人賠償后的余額，損失金額較大的或自然災害等不可抗力原因造成固定資產毀損、報廢的，應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。企業在按照一定的鑒定程序，保留了支持報廢鑒定的足夠資料或信息后，完全可以在處置之后再進行報廢審批的相關手續。

基于以上理論分析，應該正確認識固定資產報廢處置的次序。既然固定資產報廢的執行可先可后，那么我們可以先將其忽略，重點考慮處置的決策。很顯然，企業是否對資產進行處置完全取決于企業的使用需求或對經濟效益的考量：如果企業先前在用，但因情況變化已不再需用的資產，通常直接研究最優的處置方案即可，沒有必要研究是否需要報廢；如果企業是想對資產進行優化配置以獲得更高的經濟效益，那么就需要對資產的相關數據進行采集和分析，這種數據的采集必然應該是建立在資產在用的前提下，對這些數據的分析過程中，我們可能順理成章地帶出資產是否應該報廢的判斷，例如經測算某資產的成本支出已經大于其帶來的收益，證明資產已經不能再給企業帶來經濟利益的流入，因此應該進行報廢；反之，資產總體上還是能為企業帶來經濟利益的流入，只是如果進行一定的調整可能會帶來更大的收益，此時的決策方法就是比較各類處置方案的優劣，從而做出最終的處置決策。可以說報廢和處置的審批依托這些信息是可以同時完成的，甚至報廢審批可以拖后完成。

四、 總結與建議

基于上述理論分析，我們在應用上述新定義的基礎上，在此提出一個資產報廢及處置的管理流程，以便解決本文開篇提到的現實中所遭遇的各類問題。

第一步是調劑、改造、停用、拆除或替換資產的動議。企業核心業務運營部門根據經營需要準備對固定資產進行調劑、改造、停用、拆除或替換時，應該有明確的向資產管理部門提交動議的流程規定，以便資產管理部門能夠及時啟動后續工作。

第二步是相關數據資料的采集。企業應基于資產目錄，規定不同類別的固定資產采集數據資料的內容與過程，我們稱之為“技術鑒定的過程標準”，例如加油機，要使用經過檢定的計量器具檢測其計量準確性、要檢測能耗、要收集近兩年的維修支出數據等，只有按照標準采集數據資料，后續的研判與決策才能成立。

第三步是對采集到的資料進行研判。研判過程包括技術指標的分析與判斷、經濟效益的分析與判斷等。同上，企業應規定不同類別固定資產的技術指標參考，我們稱之為“技術鑒定的指標標準”，例如加油機能耗達到多少應該維修，超過多少應該報廢等。這只是理想化的舉例，現實中對一項資產做出維修或報廢等判定，可能需要通過多項指標的綜合打分才能實現。經濟效益的分析與判斷一般不需要給出明確的標準，而是通過方案比較選取最優，但針對資產報廢的鑒定，其經濟效益標準可以明確，根據資產報廢的定義，該標準可表述為該資產未來預期的現金流入量與相關成本的流出量抵減后的凈現值小于或等于零，則應確認報廢，這一標準我們稱之為“技術鑒定的經濟標準”。根據這些分析，企業可能對動議做出調整，例如擬進行調劑的資產，經分析達不到經濟標準，從而做出應該報廢并以新資產替換的判斷；又例如擬拆除的資產，經分析尚不符合資產報廢的各項標準，從而做出否定動議的判斷等。

第四步是研判結果的審批。根據上一步的研判結果，如果資產需要拆除并相應辦理報廢或處置，則可根據企業相關流程上報申請，拆除、報廢及處置三項審批沒有次序限制，大致的情形包括：（1）待報廢及處置申請批復后拆除并按批復核銷、變賣；（2）根據有效決議拆除資產后等待報廢申請的批復結果，如果批復報廢則核銷賬務記錄，如果批復不同意報廢則不予核銷；（3）根據有效決議拆除后等待處置申請的批復結果，此時根據報廢批復的結果，又會衍生出四種情形，如圖1所示。

第五步是審批結果的執行。根據相關部門的審批結果，企業可以執行資產拆除、報廢核銷、變賣處置等行為。

上述五個步驟用流程圖2表示。本文提出的管理流程建議具備幾個優點：1.強化固定資產在停用或拆除決策環節的管理，降低報廢損失率，提高效益。2.給出了企業技術鑒定標準的框架，包括過程標準、指標標準和經濟標準，企業可以組織專家研討，或者通過持續的積累和調整來建立自己的技術鑒定標準，解決技術鑒定流于形式的問題。3.加速資產報廢與處置的進程，提高工作效率，促進資產殘值最快、最大化的回收，提高效益。

五、 結束語

本文通過對成品油銷售企業固定資產報廢與處置理論進行深入的研究，給出了相關概念的新定義，并以此為理論基礎，提出了實務中在資產報廢與處置管理方面的若干流程建議。盡管我們研究的主要對象為大型成品油銷售企業，但是其他大型資產密集型企業在相關管理實務中也可以借鑒。Z

參考文獻：

1.高春燕.報廢處置是資產管理工作中的重要環節[J].經濟師，2007，（7）

2.王曉華.哈爾濱電業局固定資產管理問題及對策研究[D].碩士學位論文，2009.endprint