新會計準則下離職后福利的會計處理解析

郭慧

摘要：本文以2014年1月新修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》為切入點，分析對比了新舊會計準則下離職后福利的內容及計量方法的異同，重點解析了離職后福利在設定受益計劃提取方式下的會計處理模式。

關鍵詞：職工薪酬準則 離職后福利 會計處理

政部于2014年1月30日以財會[2014]8號文件正式發布修訂后的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新9號準則），要求所有執行企業會計準則的企業自2014年7月1日起執行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。本次職工薪酬準則的更新也是緊隨國際會計準則的大趨勢，體現了我國會計準則體系與國際會計準則體系趨同的方向。

在2006年2月發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱原9號準則）中，企業為職工離職后提存的福利費以養老保險的形式提出，未明確提出離職后福利的概念，在職工薪酬分類中也沒有離職后福利這一類別，只是在醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費及生育保險費等社會保險費和住房公積金中體現；而在新9號準則中，明確提出職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，首次在準則中給定離職后福利的概念。

一、新舊準則下離職后福利核算內容的界定

在原9號準則中，把養老保險劃分為兩部分：根據國家規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的養老保險費為基本養老保險費；根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人（養老金運行機構）繳納的養老保險費為補充養老保險費。

新9號準則中給出的概念界定如下：離職后福利，是指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利。按照此概念界定我們可以這樣理解，離職后福利核算內容主要指企業為職工繳納的基本養老保險、補充養老保險及失業保險。根據新9號準則，離職后福利計劃，是指企業與職工就離職后福利達成的協議，或者企業為向職工提供離職后福利制定的規章或辦法等。在實務處理中可以這樣理解，前半部分是指企業給予職工的特殊性福利，即針對個別或少部分職工所給予的特殊性福利；后半部分則是企業針對所有職工給出的一般性福利條款。

所以從概念界定看新舊準則針對離職后福利的核算內容口徑基本是一致的。

二、新舊準則下離職后福利會計計量方法界定

原9號準則中對養老保險的確認計量方法沒有明確給出。從我國基本養老保險制度下企業繳費的金額與職工離職后領取的養老保險金并不直接聯系，企業承擔的業務僅限于按照規定標準提存的金額來看，屬于國際財務報告準則中所稱的設定提存計劃。從我國已建立企業年金計劃的部分地區年金計劃的條款規定來看，以年金形式建立的補償養老保險制度屬于企業的“繳費確定型”，所以從企業承擔的義務角度看，也屬于設定提存計劃。

新9號準則對離職后福利的計量方法進行了明確的規定，包含設定提存計劃和設定受益計劃兩種。設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。筆者的理解為，在新9號準則的規定下，基本養老保險仍然采用設定提存計劃，而補充養老保險可以選擇采用設定提存計劃或設定受益計劃兩種中的一種。

設定提存計劃的離職后福利的會計處理較為簡單。企業僅承擔按期向離職后福利托管機構繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付離職后福利的義務，也不承擔與離職后福利有關的任何風險，這些風險由離職后福利的托管機構或離職后福利參與者自行承擔。因此，企業向離職后福利托管者繳存的資金不確認為企業的資產，而在發生時確認為企業的一項成本，確認的離職后福利負債是企業當期及以前各期累計的應繳未繳企業離職后福利的繳存額。

三、解析設定受益計劃計量方法下離職后福利的會計處理

（一）離職后福利當期服務成本的確認與計量

離職后福利成本應包括當期服務成本、過去服務成本及設定受益計劃凈資產或凈負債的利息額。過去服務成本，是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現值的增加或減少。設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，包括計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息。而當期服務成本，指職工當期提供服務所導致的設定受益計劃義務現值的增加額，企業當期應確認的離職后福利成本是職工未來受益的離職后福利的現值。設定受益計劃下確認的當期服務成本，是由于職工當期提供服務而導致的養老金負債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響，而將受統計變量（職工死亡率、離職率、職工壽命）、財務變量（折現率、年金基金回報率）、離職時的工資水平及管理方式等因素的影響。

離職后福利當期服務成本的計算過程如下：

1.計算職工退休后年離職福利。西方國家在采用設定受益計劃模式進行會計處理上，離職后福利額確定有預計給付義務、累計給付義務、既得給付義務等多種計量方式，預計給付義務是指根據職工未來的工資水平確定的，它需要對未來的工資水平進行估計。

按照我國新9號準則的規定，年離職后福利需按預期累計福利單位法（即預計給付義務法），以該職工離職時工資水平為基數，每年按既定比例計提并累積，即：職工離職后年福利額=職工離職時的年工資額×預計提取比例×預計服務期間。

這里，職工離職時的年工資額將受職工服務年限、未來工資水平等因素的影響。

2.計算年離職后福利在退休時的現值。在這里，年離職后福利屬于年金，所以現值的計算套用年金現值公式計算。

PV=年離職后福利×PVIFA（領取年限，貼現率）

對于貼現率的確定，準則規定，應當根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率確定。

3.計算職工在職期間提取的當期服務成本（離職后福利準備金）。這個計算過程相當于知道了終值，運用復利計息法折算每期年金（每期計提的離職后福利準備金）。endprint

A=PV÷PVIFA（計提年限，供職期）

（二）設定受益計劃負債或資產的確認與計量

設定受益計劃負債是指企業對現有職工離職后將支付的福利負債，即企業負有為現有的及以前的職工離職后提供已約定的福利義務；設定受益計劃資產，是指企業在承擔一項離職后福利負債時，可能產生的資產。

設定受益計劃負債應分為累計負債和預計負債兩部分。累計負債是指因雇員已提供勞務而產生的離職后福利現值；預計負債是指因雇員未來提供勞務而產生的離職后福利現值。

企業每期需要確認的設定受益計劃負債或資產額，將依賴于企業離職后福利的管理方式，如果離職后福利基金繳存到社會養老機構管理，那么企業每期確認的設定受益計劃負債為企業提存不足的部分，相反為確認為設定受益計劃資產；如果企業自行管理離職后福利基金，則每期確認的負債額為當期應計提的全部準備金及企業提存不足的部分。形成的負債一般記入“應付職工薪酬”科目。

影響每期設定受益計劃負債或資產確認額的主要因素有：（1）精算利得或損失，即由于精算假設和經驗調整導致之前所計量的設定受益計劃義務現值的增加或減少。（2）設定受益計劃資產產生的收益額或設定受益計劃負債產生的利息費用。（3）設定受益計劃資產期末按公允價值重新計量時，產生的公允價值變動額。

四、新會計準則下離職后福利會計處理存在的不足

（一）未設置專門的會計科目核算離職后福利負債

現行會計準則對離職后福利的確認過于簡單，沒有設置專門的會計科目對離職后福利進行核算，離職后福利費用沒有進行專項反映，因離職后福利引起的負債仍然通過“應付職工薪酬”賬戶核算。離職后福利是在職工離職后將有權獲取的經濟利益，但職工離職的時間是不確定的，有可能在一個營業周期內，也有可能長于一個營業周期，那么企業確認這項負債時必須考慮它的償付期問題，而按新9號準則的規定，一律確認到“應付職工薪酬”這個流動負債賬戶中，筆者認為有些欠妥。

（二）補充養老保險的會計核算模式不統一

由于我國對離職后福利會計的理論和實務的研究還處在不成熟階段，現行的企業會計準則對補充養老保險的會計核算方法尚未統一。

新9號準則中只是提出：企業應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。而對于設定受益計劃，沒有給出明確的范圍，只是籠統的定義為：除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。這樣就為企業實際處理時流出了選擇的余地。

而從目前的企業實際執行情況看，針對補充養老保險，企業主要參照基本養老保險的會計處理，即設定提存計劃模式，這種模式，隨著我國社會老齡化進程加快，將不合時宜。

（三）離職后福利會計信息披露不充分

由于核算時離職后福利是登記到“應付職工薪酬”賬戶下，所以表內報告時將與其他工資福利內容一并報告，不能單獨反映。按照新9號準則的規定，表外披露側重點放到其價值變動風險的披露上，并沒有強調其作為負債本身給企業帶來的償付風險的問題。X

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