費用、成本與支出概念之再辨

（無錫商業職業技術學院繼續教育學院 江蘇無錫214153）

費用、成本、支出等相關概念可散見于《企業會計制度》《企業會計準則》《企業產品成本核算制度（試行）》等會計標準中，系統一致性程度較弱，對三者的關系也未作出明晰的界定，理論界的爭論由來已久，實務中的運用則更為混亂。筆者試圖在會計準則框架下，對這一組既有相互聯系又有本質區別的會計概念加以重新討論。

一、費用

國際會計準則理事會 （IASB）將費用定義為：“費用是指會計期間內經濟利益的減少，其表現形式為資產減少或負債增加而引起的所有者權益的減少，但不包括向所有者分配等經濟活動引起的所有者權益的減少”，顯然，這是一個廣義的費用概念，其范圍既指日常的經營活動所發生的資源消耗，也含偶發的非經營活動所帶來的資源消耗（即損失）。美國財務會計準則委員會（FASB）對費用的定義是：“費用是指某一主體在其持續的、主要或核心業務中，因銷售商品、提供勞務或其他活動，發生的資產消耗、債務承擔（或兼而有之）而引起的業主權益的減少”，此為狹義的費用概念，強調費用產生于日常經營活動，而不包括損失。

我國會計標準采用的是狹義費用概念，《企業會計制度》將費用定義為：“費用，是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出”;《企業會計準則》對費用的定義則更明確：“費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，并規定“符合費用定義和費用確認條件的項目，應當列入利潤表”。筆者認為，與成本、支出相比較，費用具有下列特征：

（一）費用是為取得收入而發生的耗費

從因果聯系上分析，費用是為取得收入而發生的直接或間接耗費，如銷貨成本（或營業成本）、營業稅費、期間費用等。費用總是與收入緊密聯系，且均作為獨立的會計要素在利潤表中分別列報，收入反映企業日常經營活動中經濟利益的“總流入”，費用則反映為獲取收入而發生的經濟利益的“總流出”，兩者形成配比關系并據以計算利潤。

需要指出的是狹義費用不包括損失，因為損失不是企業的經營投入，其與利得之間也不存在因果聯系和配比關系，只能反映企業非日常經營活動中經濟利益的“凈流出”。我國會計準則中損失和利得均不是獨立的會計要素，對于直接計入當期利潤的損失和利得，屬于利潤要素的子要素，在利潤表中分別作為利潤總額的減項和加項。

（二）費用是資產形態的預期轉化

費用與資產有著緊密的關系，一切費用至少是某一瞬間的資產。這就是說，企業在經營開始之初，總是帶著為了有利于經營的意圖才去取得它的資產;幾乎一切資產，其所以要被取得，不外乎是用以獲取收入。利用它們來獲取的收入一旦實現，它們就從資產形態轉化為費用形態。從資產到費用不斷轉化，在這一過程中，依此產生著以取得新資產為標志的收入，以供下一回循環經營之用。

所以，在我國會計標準中，費用必須是企業在其日常經營活動中所形成的，這是討論費用概念的基本前提。如企業銷售商品、提供勞務服務、經營性出租資產等，這些日常經營活動所形成的經濟利益的流出應當確認為費用。非日常經營活動的經濟利益流出屬于企業偶發性、邊緣性交易或事項導致的資產消耗，則不能確認為費用，而應當作為損失，如處置非流動資產、債務重組、對外捐贈等導致的經濟利益流出。

二、成本

根據《企業會計制度》的規定：“成本，是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費”;《企業產品成本核算制度（試行）》中則對產品成本作出了解釋：“本制度所稱的產品成本，是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用”。上述兩個會計標準均圍繞產品生產成本來討論成本的概念，屬于狹義成本概念范疇，且出現了與費用概念混淆、交叉的現象。而《企業會計準則》未對成本作出專門界定。

美國會計學會（AAA）成本概念委員會1951年將成本定義為“成本是指為了達到特定目的而發生或應發生的價值犧牲，它可用貨幣單位加以衡量”。1957年美國注冊會計師協會（AICPA）名詞委員會認為，“成本是指為取得資產或勞務而支付的現金、轉讓的其他資產、給付的報酬或承諾的債務，并以貨幣衡量的數額”。可見，廣義成本概念認為，成本是為獲得資產或勞務而付出的代價，其較好地反映了成本的本質特征。

（一）成本是為獲得資產或勞務而支付的對價

按照市場經濟的等價交換原則，企業要獲得一項資產或勞務，必須支付對價，支付的對價就是成本，如采購成本、生產成本、投資成本等。成本不是一項會計要素，不能獨立存在，它必須依附于特定資產或勞務反映在資產負債表中。

（二）成本屬于會計計量屬性范疇

會計計量是確定會計要素金額的過程，計量屬性則反映了會計要素金額的確定基礎。對資產或勞務的計量通常是以支付的對價為基礎的，即以“舍”來計量“得”，如歷史成本、重置成本。至于攤余成本，它是在歷史成本、重置成本的基礎上發展演化而來的，同屬于成本計量范疇。

三、支出

我國會計標準從未對支出作出專門定義，只是在《企業會計制度》中可見收益性支出與資本性支出的描述：“企業的會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限。凡支出的效益僅及于本年度 （或一個營業周期）的，應當作為收益性支出;凡支出的效益及于幾個會計年度 （或幾個營業周期）的，應當作為資本性支出”。

筆者以為，支出即資源付出的行為。支出的概念最為寬泛，從支出的形態區分，可分為現金支出和非現金支出;從支出的目的區分，可分為資本性支出、收益性支出和償債性支出;從支出與營業活動的關系區分，可分為營業支出與營業外支出。

四、三者的關系

（一）費用與成本的關系

費用是與收入相配比的會計要素，并一同列報于利潤表中;成本是對資產等要素的計量，并通過它們反映在資產負債表中。費用的發生會導致所有者權益減少，而成本作為交易中支付的對價或計量屬性，對所有者權益不產生影響。

費用與成本是兩個并行的概念，不能交叉表述或互為論證。費用與成本的聯系是通過資產建立起來的。成本是對資產的計量，資產的最終消耗則轉化為費用，且這一過程不具有可逆性，即費用不可能通過某種渠道轉化為成本，所謂“對象化的費用即為成本”的說法是錯誤的，諸如“產品成本包括材料費用、人工費用和制造費用”的表述也是不嚴謹的，在理論與實務中必須加以糾正。在此，筆者建議將《企業產品成本核算制度（試行）》中產品成本的定義改為：本制度所稱的產品成本，是指企業在生產產品過程中所發生的材料成本、人工成本等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接成本。將會計科目表中的“制造費用”科目改為“間接成本”科目。對于成本會計教材中諸如要素費用、生產費用的提法應當分別改為要素成本、生產成本等。

（二）支出與費用、成本的關系

支出基本類似于收付實現制下的會計概念，強調資源付出的行為;費用、成本則屬于權責發生制下的會計概念，強調經濟責任的歸屬。

支出的發生可能形成費用，如收益性支出的效益僅及于本年度 （或一個營業周期），依據配比原則，該項支出應作為費用處理并從本期收入中獲得補償。支出的發生也可能形成資產（成本），如資本性支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業周期），該項支出符合資產的定義，而對資產的計量即為成本。

如上所述，支出會形成費用或成本，但費用或成本的發生并不一定需要支出的存在，如在權責發生制下通過分攤或預提等手段確認的費用、成本，在當期并沒有資源付出。

費用、成本與支出的概念廣泛應用于會計實務，在會計理論界的討論也從未中斷，隨著會計準則國際化的進一步加快與深入，它們的內涵與外延還會不斷發展變化，科學厘定概念及其關系將有助于會計信息質量的提高。