對消耗性生物資產監管的思考
——以“獐子島事件”為例

（青島理工大學商學院 山東青島266520）

一、對消耗性生物資產的認識

我國《企業會計準則第5號——生物資產》指出生物資產指的是有生命的動植物。生物資產包括三類，即消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產指的是為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。例如：為出售而種植的莊稼或蔬菜，為生產肉品養殖的牲畜，用材林，以及為出售養殖的蝦魚龜貝等。獐子島養殖的蝦夷扇貝就屬于消耗性生物資產之列。我國現行會計準則規定消耗性生物資產應當按照成本進行初始計量。企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。

二、“獐子島事件”簡介

2014年10月31日，獐子島公司發布公告稱，公司抽測發現部分海域的底播消耗性生物資產蝦夷扇貝存在異常，決定對105.64萬畝底播海域，成本約7.35億元的蝦夷扇貝予以核銷，計入營業外支出;同時對43.02萬畝海域成本約3億元的消耗性生物資產蝦夷扇貝計提存貨跌價準備2.83億元，該事項影響的遞延所得稅金額為2.54億元，扣除該影響后合計影響凈利潤7.63億元。公司將這一事件歸因為自然災害——北黃海冷水團的侵襲。但這種解釋并沒有得到廣大投資者的認同。人們紛紛猜測其中另有隱情并提出種種猜測：公司扇貝投苗可能存在“造假”、大股東貪污挪用錢款、審計報告可能存在問題，等等。

最終證監會核查后在2014年12月7日表示：未發現獐子島2011年年底播蝦夷扇貝苗種采購、底播過程中存在虛假行為;未發現大股東長海縣獐子島投資發展中心存在占用上市公司資金行為。但證監會也表示獐子島公司在決策程序、信息披露、財務核算等方面存在問題。

三、消耗性生物資產監管難點分析

（一）易受自然因素影響產生變動。消耗性生物資產屬于有生命的動植物，其與一般的工業企業的存貨相比，更容易受自然因素的影響。例如：寒流、病蟲害、疫情等自然因素的變化，往往能夠使企業的消耗性生物資產存貨發生數量或質量上的變化，帶來消耗性生物資產的減值或毀損。獐子島公司此次“扇貝劫”的直接自然原因就是北黃海冷水團。冷水團襲擊使獐子島扇貝大面積絕收，公司計提大量存貨跌價準備并核銷大量消耗性生物資產存貨的賬面價值，使公司前三季度業績大變臉，由盈利變為巨虧8.12億元。盡管獐子島公司早在2013年的年報中就曾特別強調其 “在獐子島海域構建了北黃海冷水團監測潛標網，對底層水溫變化實施24小時不間斷監測，提升了海域環境監控力。”但依舊沒有很好地預防應對2014年的北黃海冷水團對消耗性生物資產蝦夷扇貝的毀滅性打擊。這說明公司可能沒有建立該監測體系或雖然建立了但并沒有得到有效的運用。

（二）數量與價值的計量上存在困難。消耗性生物資產大多生長或存在于復雜的自然環境中，其生長環境千差萬別，具有一般存貨不具有的生物性與獨特性，即使是便于確認的林木、莊稼等消耗性生物資產，其數量與價值的計量也不可能很精確，只能是誤差較小的估計。至于生長在水底的消耗性生物資產，如魚蝦龜貝等，其具有的生物流動性更大，生長環境更不宜觀察統計，計量難度也更大。獐子島養殖的蝦夷扇貝、鮑魚等大多生活在40米深以內的海水中，生長環境復雜，且生長期大多為3—4年之久，從播種到收獲其價值可能與最初估計的有較大差異，使其在數量與價值計量的準確性上變得困難。

（三）易成為上市公司造假的手段。農業類上市企業一般存在低利潤困局，為了贏得投資者的青睞，可能會選擇財務造假。藍田股份曾通過財務造假，虛構消耗性生物資產存貨，創造了魚鴨養殖每畝產值高達3萬元的“神話”，這個“神話”比同行業高出了幾十倍，事件最終給廣大投資者帶來極大損失。再聯想到以前的銀廣夏、綠大地、萬福生科等，在“獐子島事件”曝出后，人們很容易猜想獐子島公司是不是借消耗性生物資產蝦夷扇貝進行財務造假，是不是存在大股東挪用套取資金的問題等。如果獐子島存在利用“冷水團事件”核銷存貨的問題，那么可謂“一舉三得”：首先，可以使公司擺脫虛構存貨的負擔;其次，大股東或關聯方利用虛構存貨挪用的資金無需償還;最后，今年對存貨“洗大澡”，讓企業“一次虧個夠”，明年使企業業績扭虧為盈就會變得容易。盡管獐子島公司并不存在虛構存貨、挪用資金的問題，但農業類上市公司利用消耗性生物資產造假仍然應該引起我們的重視。

（四）審計難度大。消耗性生物資產具有審計上的獨特性，一般要求審計人員具有更高的相關行業的專業知識水平。以獐子島為例，審計人員對其養殖的蝦夷扇貝進行審計，面對數量巨大的存貨，一般采用隨機抽樣的方式進行盤點，但面對巨大的海域，審計人員在具體抽樣海域的選擇上可能會被迫聽從被審計單位的安排，導致抽樣缺少隨機性和代表性，影響盤點結果的準確性。另外大華會計師事務所的監盤總共耗時僅3天,盤點海域面積相對較小，盤點結論的得出顯得有些倉促。實際操作中會計師事務所迫于專業知識、成本效益等因素，對消耗性生物資產的盤點普遍存在走形式的現象，影響盤點結果的準確性與可信度，導致得出不正確的審計結論，出具了不合適的標準無保留意見審計報告。

四、完善消耗性生物資產監管的建議

（一）加強災害防范應對體系建設。獐子島公司聲稱在養殖海域構建的北黃海冷水團監測潛標網，無疑對提升公司養殖海域環境監控能力是有益的。農業類上市公司要強化災害防范應對體系的建設并認真貫徹實施，要加強與科研院所的溝通交流，積極引進先進的養殖技術和風險預報與應對設施，對消耗性生物資產從種苗，到生長，再到收獲實施全程風險管理。還要注意培育和引進適應能力更強的養殖新品種，提高消耗性生物資產自身應對自然災害的能力。另外，面對消耗性生物資產易受自然災害影響的特點，企業可以適當對消耗性生物資產進行投保，以求在災害發生時減少損失。

（二）加強農業企業內部控制建設。有效的內部控制制度是企業生產經營、資產監管的重要基礎。農業類上市公司一般存在產權結構過于集中的問題，容易導致“內部控制人”問題，進而引發一系列內部管理問題。“獐子島事件”的發生暴露了其在決策程序、信息披露、財務核算等方面存在的問題，如果沒有完善的內部控制規范企業的經營活動，就可能出現利用消耗性生物資產造假、轉移利用資金、信息披露不及時不規范、忽視利益相關者的利益、大規模舉債經營、過度投資的短期行為等一系列問題。為此，企業應致力于內部控制制度的建設與實施。例如：通過股權改革建立合理的股權結構;充分發揮獨立董事的作用;強化會計核算與監督;建立合理的經營者激勵約束制度;建立風險預警與應對體系;規范存貨減值準備的計提等。通過完善的內部控制推動企業的長遠發展。

（三）推進建立“吹哨人”制度。起源于美國的“吹哨人”制度，可以通過知情人士在第一時間、第一地點發現問題并進行舉報揭露，配合政府有關監管部門查處涉事違規違法企業，更好地維護廣大社會群眾的利益。該制度還可以使舉報人獲得一定的經濟獎勵，以鼓勵他們的勇氣與良知。“吹哨人”制度在對上市農業公司的監管中也是適用的，農業類上市企業存貨監管具有復雜性和專業性的特點，通過推進建立“吹哨人”制度可以及時發現農業類上市公司的違規違法行為，例如：虛構消耗性生物資產、挪用資金、虛增利潤等，這對農業類上市公司的存貨監管具有重要作用與意義。通過內部知情人的舉報，可以突破政府監管的盲區，減輕政府的監管壓力，用較低的成本實現較好的監管效果，對違紀違法的企業具有很大的威懾力。

（四）強化對消耗性生物資產的審計監督。消耗性生物資產在數量與價值的計量上存在的專業性和復雜性加大了審計監管的難度。政府可以適當提高會計師事務所對農業類企業的準入門檻，用較優質的審計資源投入到易于造假的農業企業的監管中。會計師事務所也要加強對注冊會計師的行業專業性教育，使其不斷豐富自己的專業知識。注冊會計師在對消耗性生物資產的審計中，要盡職盡責，客觀公正，合理評估存貨等的重大錯報風險，嚴格實施各項審計程序，還可以聘請第三方機構或行業專家參與審計，以彌補審計中專業性不足的問題。

（五）加大造假懲罰力度。我國證券法和刑法對上市公司的造假行為普遍存在處罰較輕的問題，使企業的違法收益遠高于造假處罰成本，沒有對違法造假企業形成很好的約束力與威懾力。隨著我國自由的市場經濟的不斷發展，應當適時提高上市公司造假行為的處罰力度，維護資本市場的公平公正，增強投資者對農業企業的投資信心。當然處罰并非越重越好，過重的處罰可能使企業失去改過自新的機會，使員工失去就業崗位，但是對造假行為絕不能姑息。在確定處罰程度時要充分考慮事件后果的嚴重性和造假企業通過造假的獲利情況。對農業類上市公司利用消耗性生物資產存貨等進行造假的行為也要堅決打擊，通過對事件損失和造假獲利多寡的考量確定處罰程度，發現一起查處一起，強化對農業類上市公司存貨的法律監管，用法律的約束力與威懾力為資本市場營造良好的市場環境。