“營改增”擴圍：企業財務的新挑戰

營改增的實施不僅影響了不同行業的稅負，也深刻影響了各企業運營的外部環境，進而對現有企業財務管理帶來很多沖擊和挑戰。

一、“營改增”對

企業財務管理的影響

（一）“營改增”對企業稅負的影響

由于不同企業在生產結構、管理體制、經營方式等方面存在很大差異，因此，營改增對不同企業的稅負的影響各不相同，對同一企業不同業務的稅負影響也不盡相同。具體如下：

1.營改增對不同企業稅負的影響

第一，營改增對研發服務企業稅負的影響。研發服務企業主要通過研制開發一些高科技產品，包括汽車、飛機等獲取利潤。對于該類企業，相關法律規定稅制改革之前應按5%的營業稅上繳，改革之后新的稅務法相關法律規定應按6%繳納增值稅。這樣一來，營改增之后研發服務業的稅負不降反增。但是，由于研發服務業需要購置高額的研發設備，并花大量資金引進先進的研發技術，這樣公司就可以通過增值稅的進項抵扣來減少部分稅收，也即營改增對這類企業的影響可謂有增有減。

第二，營改增對鑒證咨詢服務業的稅負影響。現代鑒證咨詢服務行業包括工程造價咨詢等服務，類似于這些的鑒證咨詢服務行業在營改增之前是作為服務業稅目按5%的稅率繳納營業稅，稅制改革之后改為按6%的稅率繳納增值稅，雖然銷售稅率有所提高，但是采購時的進項稅額可進行部分抵消，因此，實際上的稅負增加并不是絕對的，這需要具體情況具體分析。一般而言，進項稅超過含稅銷售收入的0.66%（包括0.66%）的，稅制改革不會增加納稅人的實際賦稅，反之便會增加納稅人的稅負。一般企業在提供鑒證咨詢服務時可以開具增值稅專用發票，這樣便可通過增加客戶來抵扣進項稅，一方面可以降低客戶成本，另一方面有利于市場開發。

第三，營改增對交通運輸業稅負的影響。營改增對交通運輸業的影響主要表現在以下三個方面：

首先，改變了企業固定資產折舊的計稅基礎，一般而言，企業在進行營改增之后，其計稅基礎比營改增之前的計稅基礎小，因此，折舊金額必然會小于營改增之前。其次，收入確認發生變化，相較于營改增之前根據含稅價格確認收入，營改增之后不再以含稅價格為依據。最后，企業所得稅計稅基礎改變。

2.營改增對同一企業不同業務稅負的影響

第一，營改增對生產業務的影響。生產業務，比如生產汽車、飛機等產品，若某公司因經營需要需生產汽車加油車，在稅制改革前，根據規定應按17%的稅率納稅，稅制改革后沒有變化，表面上看，營改增的影響并沒有波及生產業務，但是實際上，稅制改革后生產方面的進項抵扣項目有一定程度的增加，總體上來說，增值稅稅負有所下降。主要是因為稅制改革后，本應由勞務接受方承擔的勞務費按照新的稅收制度可以作為進項增值稅的抵扣，抵扣的進項增值稅逐漸增加，企業所繳納的總的增值稅稅額就會減少，并最終降低了企業的稅負。

第二，營改增對石油公司加油站業務稅負的影響。稅制改革之前，有加油站業務的石油公司屬于增值稅的一般納稅人，其所使用的稅率為17%。營業稅改為增值稅后，保持其稅率和稅種不變，也就是說，營改增具體方案的實施并沒有對石油公司加油站業務產生重大影響。但是，稅制改革后對可抵扣進項稅額的計算進行了一定程度的調整，該項調整會減輕企業稅負。另外，改革前勞務接受方只有在支付運費的情況下，才可以按規定比例計算可扣進項增值稅，而新的稅收制度允許運費以外的勞務費作為進項增值稅按一定比例計算抵扣。因而，伴隨可抵扣進項增值稅的逐漸增加，相應減少了在企業所得稅前作為成本被扣除的金額，這在一定程度上提高了企業利潤。

第三，營改增對物流業務稅負的影響。以倉庫運輸業務為例，營改增之前，倉庫運輸業務一直隸屬于服務業，并按照服務業5%的稅率全額繳納營業稅。但是稅制改革之后，倉庫運輸業作為物流的輔助行業，按6%的稅率繳納增值稅，也就是說，稅制改革之后使倉庫運輸業務的稅率提高，但是與原來按營業額全額征稅的制度相比，稅制改革后所征收的增值稅僅僅是就納稅人經營過程中實現的增值額征收的，是相對比較公平的。

（二）營改增對企業會計核算的影響

1.增值稅發票對會計核算的影響

會計核算的首要基礎是必須取得真實合理且可靠的會計原始憑證。增值稅發票就屬于會計原始憑證中重要的一類，營改增帶來的關于增值稅發票的問題主要體現在以下兩點：

一是增值稅種類繁多，辨識、入賬難度增大。試點區內至修改之日起，屬于增值稅一般納稅人的企業對其所從事的增值稅應稅經濟活動統一使用增值稅專用發票以及增值稅普通發票。這些應稅活動中涉及貨物運輸服務業的還應該統一使用該行業專屬的貨物運輸業增值稅專用發票以及普發票。試點區內屬于港口碼頭、裝卸搬運服務以及客運貨運場站式的服務、旅客運輸服務等行業均應該選擇使用定額的發票。如此多的專用增值稅發票以及增值稅普通發票對于會計核算而言，在辨認、入賬時機和入賬價值等方面均都有所影響，對于部分經驗不足的會計人員甚至會出現企業增值稅賬實不符的問題。

二是兩種稅種處理技術存在差異，需要一定的轉換適應期。作為企業會計人員，處理營改增試點之前的營業稅核算和試點后的增值稅核算上的發票不同時會產生一定的技術上的處理問題。企業需要經過一定時間來調整其會計核算，以適應營改增的需要。

2.營改增對會計核算中企業所得稅的影響

企業所得稅核算是企業會計核算的重要內容之一。那么“營改增”對企業會計核算所得稅的影響主要表現在以下三個方面：

首先，企業所得稅前可抵扣的流轉稅將會進一步的減少。在營改增之前，按照現行的稅法規定，企業繳納的營業稅可以在企業所得稅稅前全額扣除。但是營改增之后，這部分稅負將會轉嫁到增值稅身上。按照規定，增值稅不得在企業所得稅稅前扣除，那么企業的應納所得稅就會增加，而且增加的金額還不小，這勢必會對會計核算調整提出更高要求和更大挑戰。endprint

其次，企業可以扣除的成本費用額將會有所減少。在營改增之前，按照現行的稅法規定，企業支付的運輸費用以及其他相關的勞務費用是可以作為企業的成本費用在所得稅前按稅法規定的比率扣除的。但是營改增之后，企業所支付的運輸費以及其他相關的勞務費用中相應包含進項稅額的部分無法在企業所得稅稅前扣除。

最后，則是對購進固定資產的計稅基礎有所影響，進而影響到企業的所得稅。譬如屬于交通運輸業的企業購置固定資產時，營改增之前是按照3%稅率繳納營業稅，營改增之后這部分不再進行繳納，固定資產的購置成本發生了變化，這對會計核算勢必產生不同程度的影響。

3.“營改增”對財務指標分析的影響

企業會計除了核算與監督外，還需要對企業的財務狀況進行合理的分析，這就需要用到會計核算中財務報表的數據。真實而合理的財務報表是促進會計核算有效而科學運行的重要保障。那么按照當前的會計準則，在利潤表中所涉及的“主營業務收入”所核算的金額即為企業營業稅的“含稅收入金額”，而企業實施營改增試點后，“主營業務收入”所核算的內容則是不含增值稅的“稅后收入金額”。在會計實務中，企業的稅負一般變化不大，以此分析企業的財務報表，凈收益相關數據的絕對水平也不會受到很大的影響。那么如此一來，企業的營業利潤率按照公式“營業利潤率=利潤/主營業務收入”來計算，其中的營業收入受到營改增的影響，屬于稅后收入金額，數值定然比修改之前下降，企業的利潤率就會相應上升。除此之外，增值稅是不在利潤表中反映的，且其在會計實務中的賬務處理也會與現行的營業稅記賬方式不同，按照會計準則實質重于形式的原則，企業財務報表數據就會出現偏差，由此也會對以后年度的會計核算造成影響。

（三）營改增對財務報表的影響

因為營改增對企業的會計核算造成了不少影響，從而導致各財務報表中各科目、各個指標的名義數值和真實數值出現偏差和不一致。這一點對上市公司來講最為明顯，因此在營改增之后，各上市公司應密切關注營改增對財務報表的影響，要對比的問題需要及時作出說明和回應，以免造成股價波動。

1.對企業資產負債表的影響

企業的固定資產是企業資產的重要組成部分。其組成價值的變動，對企業整體資產內部結構的影響很大，會引起企業資產負債等項目的變動。營業稅改增值稅以后，固定資產的原值入賬金額將變少，按照同樣的方法進行折舊，其累積折舊也將降低，期末余額也會受到影響。從短期的的情況來講，企業的資產、負債都會有不同程度的降低，但是流動資產與流動負債卻提升了。從長遠來看，企業經過營業稅改增值稅以后，隨著企業利潤的不斷增加，企業資產的規模不斷變大，企業的負債總額的提升是一定的。

2.對企業利潤表的影響

營業稅改增值稅以后，一方面由于固定資產入賬金額降低、進項抵扣，企業的營業成本會有所降低；另一方面由于營業收入由含有營業稅價變為不含增值稅價，其收入會降低。對一般納稅人來說，其利潤增長具有不確定性，主要取決于收入和營業成本誰降得更低，這主要與企業自身的經營結構、整個抵扣鏈條的完整性有關。但是對小規模納稅人來說，由于增值稅率低于營業稅率導致與其有關的營業稅及附加科目金額減少的金額會大于收入的減少額，所以兩者最終都會使得利潤增加。

3.對企業現金流量表的影響

企業現金流量主要包括：經營活動、投資活動和籌資活動。營改增以后，企業的現金流量也有所改變，主要表現在以下幾個方面：

其一，營改增對投資活動的影響較大。部分企業為了滿足生產經營的需求，會購進相應的設備，因為增值稅存在一個可抵扣性的因素，單單的從現金流量上來看，現金流量會減少。

其二，營改增對企業經營活動的影響。營改增以后，企業的成本會有所降低，這樣企業的營業稅稅額就會減少，企業的經營活動的現金流量就會上升。

其三，營業稅改增值稅對籌資活動的影響也很大。從短期的情況來看，企業短期融資產生的現金流量會增加。但是從長遠的角度，融資的階段性以及其產生的利息，將在一定程度上使得企業的現金流量下降。企業現金流量的下降，會對企業的負債率造成很大的影響。因企業現金流量反映了企業短期資金流量的充裕程度，是對企業的經營情況的直觀反映。企業資金鏈越穩定，現金流越充裕，資金周轉速度越高，利潤越高，進而凈資產收益率更加理想；反之，企業現金越充裕，經營狀況越好，資產負債率應該處于較理想的水平，不會從事大筆舉債的行為，從而資產負債率相對較低。

二、“營改增”后

企業涉稅風險分析

根據營改增試點以來的運行情況，營改增納稅人在核算營業收入上的涉稅風險，主要是一些營改增納稅人對營業收入的核算不夠明晰，沒有按照稅法的要求分別核算各類收入，于是在申報納稅的時候臨時拆分各類收入，不免造成申報數據的混亂和不準確，稅務機關在遇到這種情況的時候，必然是按照稅法的規定從嚴征稅，一些納稅人就是因此造成了經濟損失，加重了納稅人的稅收負擔。歸納起來，營改增后企業的涉稅風險主要包含以下幾種情況：

一是未分別核算不同稅率或者征收率的應稅服務收入，結果被按照高稅率進行征稅。如在《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》中，總共設置了四檔稅率和一個征收率，它們分別為提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業服務，稅率為11%；提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%；財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零；增值稅征收率為3%，對不同類別的服務收入要分別適用不同的稅率。另外根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十五條的規定“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”根據上述規定，對沒有分別核算的各類別服務收入，就要從高適用稅率申報繳納增值稅，而部分營改增企業就是因為在會計處理上沒有分別核算各類別收入，造成被從高適用稅率而多繳納增值稅。因此準確核算各類別的服務收入至關重要，企業在日常財務處理時，一定要準確劃分各類服務收入并進行分別核算，力求提前消除涉稅風險。endprint

二是未分別核算免稅、減稅項目的服務收入，結果痛失稅法給予的稅收優惠。如在《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）文件中，對規定的特殊服務收入分別施行了免征增值稅、零稅率、退稅等稅收優惠，其目的是為了減輕納稅人的稅收負擔，以支持、鼓勵某些特殊行業或對象的發展。但是部分營改增企業習慣于沿用以往繳納營業稅時期的核算方法，錯誤地將有關涉及增值稅免稅、減稅項目的服務收入與其它服務收入混合核算，在會計處理上沒有按照營改增有關稅收政策的規定將免稅、減稅項目的各項服務收入準確劃分并分別核算，結果被稅務機關取消了免稅、減稅的優惠，企業因此增加了稅收負擔并造成了經濟損失。其實國家對規定的特殊服務收入給予減、免稅的同時，在對減免稅事項上的管理要求也進行了更加嚴厲的規定，《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規定“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。”，因此，納稅人必須在賬務處理上對有關免稅、減稅項目的服務收入進行分別核，否則將與稅收優惠失之交臂，這一點一定要引起有關納稅人特別是CFO或總會計師們的足夠重視。

三是沒有準確劃分并分別核算增值稅項目與營業稅項目的收入，將會增加企業的涉稅風險。部分涉及營改增的企業在營改增實施之后，仍然沒有改變原有的核算方法，沒有將改征為增值稅的有關涉稅收入從原有屬于營業稅范圍的收入中準確劃分出來并進行分別核算，在申報納稅的時候被稅務機關發現并重新核定了增值稅的有關收入。可能有人會說，稅務機關也是按照稅法的規定重新核定應稅服務的銷售額，這好像對企業的稅收負擔同樣不會產生影響。其實不然，如果由企業主動分別核算應稅服務的銷售額和營業稅應稅項目的營業額，企業在分別核算的過程中就擁有了更多的主動性；而如果由稅務機關來重新核定應稅服務的銷售額，企業就處于被動不利的地位，核定結果的準確性就很難說，增值稅的稅率與營業稅的稅率往往差別很大，很可能會給企業的稅負造成不利的影響，增加企業的涉稅風險。因此，對于具有兼營營業稅應稅項目的納稅人，要健全會計核算體制，在日常會計核算工作中，一定要分別核算應稅服務的銷售額和營業稅應稅項目的營業額，盡量規避可能帶來的涉稅風險。

四是不按規定要求核算各類營業收入，還可能會失去一般納稅人的各項權利。如根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十九條“有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；應當申請辦理一般納稅人資格認定而未申請的。”的規定，納稅人在會計核算上如果不符合增值稅一般納稅人的管理要求，在對收入的核算上沒有按照規定準確劃分并分別核算各類服務收入，將可能被稅務機關視為會計核算不健全，那么取得的所有扣稅憑證全部都不允許抵扣進行稅額，也不得使用增值稅專用發票，這將給納稅人造成重大的經濟損失。因此，不按規定要求核算各類營業收入而造成的后果非常嚴重，納稅人一定要引以為戒，必須按照稅法對會計核算的要求，準確核算各類營業收入。對企業會計人員而言，做到對各類營業收入準確劃分和分別明細核算，應當是舉手之勞，主要是一些會計人員沒有深刻理解稅法對會計核算的要求，缺乏對有關收入準確劃分和分別明細核算的重要性的認識，或者是因為工作失誤致使誤作其它收入目，結果將造成很大的經濟損失。因此，納稅人在對營業收入的核算上一定不要掉以輕心，而應當根據自身的經營業務特點和稅法對收入核算的要求，準確劃分并明細核算各類營業收入，防范不按規定核算各類營業收入帶來的涉稅風險。endprint