國內外對內部控制審計的研究

寇恩華

摘要：一直以來，內部控制審計作為企業改善經營管理和提升經濟利潤的有效手段，受到了企業的普遍關注。本文在參考國內外相關研究文獻的基礎上，對比了國內外在內部控制審計研究方法、研究思路、研究內容上的差異，并提出了一些看法。

關鍵詞：內部控制審計 信息披露 盈余管理 評估報告

內部審計經過了一個長期的發展過程，其管理制度、審計程序、保障機制趨于完善。內部控制審計是在企業財務報表審計中的內控評價的基礎上發展起來的，它吸收和借鑒了一部分內控評價的方法和內容，最終從一項輔助性的管理工作轉變為獨立性的業務。從業務性質上來看，內部控制審計從有限保證性業務發展為合理保證業務，同時其信息披露也由自愿性披露轉向強制性披露。這一系列轉變均顯示了內部控制審計在企業管理中的地位和作用。此外，內部控制審計的形成和發展也大大提升了企業經濟行為和財務管理的透明度。因此，加強內部控制審計一方面可以使企業明確其現階段的發展任務和方向，另一方面還可以協調企業內部各利益主體的利益關系，創造良好的內部發展環境，進而推動企業的可持續發展。另外，內部控制審計還能夠為管理者的科學決策提供參考依據。

1 國外內部控制審計的發展歷程

內部控制審計自提出至今已有五十多年的歷史，它是在內部相互牽制的基礎上產生和發展起來的一種自我監督和調整的財務管理體系。通過分析內部控制審計的發展可知，內部控制審計的發展大致分為萌芽期、發展期和成熟期三個時期。在不同發展時期，內部控制審計的任務和目標有所不同。在萌芽時期，內部控制審計主要以制定內部控制規則為目標；發展時期則要求完善內部控制結構；成熟時期內部控制審計的任務則轉為建立內部審計控制整體框架。因此，很多國內外研究者都嘗試從這三個時期的發展特點和內容入手，研究內部控制審計的發展規律和未來方向。

整理國外現有內部控制審計相關文獻可以發現，國外學者在進行內部控制審計時，始終將內部控制的實質性缺陷和盈余質量關系作為研究重點，并從企業會計審核報告、實質性缺陷公司的性質和特點等角度出發，最終找出內部控制中存在的問題并予以妥善處理。這種研究方法對后來的相關研究影響較大，該研究理論和思路被一些學者吸收和借鑒，并建立了相應的研究模型，直接推動了內部控制審計研究的發展。

Doyle等（2007）通過實證分析得出財務報告存在重大缺陷的公司其審計質量較其他公司更低這一結論。這一觀點在當時引起了很大的轟動，并直接影響了內部審計控制研究的發展走向。此后，Ashbaugh-Skaife等（2008）在此基礎上研究了內部控制缺陷與應計質量之間的關系，并分析了內控缺陷調整后企業的應計質量變化。其研究數據顯示，那些存在內控缺陷的公司在經過披露后其經營狀況明顯得到改善，實現了較高的非正常盈余。若公司的外部審計師在現有內部控制審計的基礎上適當改進披露缺陷，就可以使其盈余質量顯著提升，保證其財務管理活動的順利開展。McVay等（2005）選取了261家存在重大漏洞的公司作為研究對象，研究了控制實質性缺陷的主要產生原因。該研究結果顯示，不充分資源分配是造成控制實質性缺陷的主要原因，而盈利能力和公司規模則與公司漏洞的產生無關。Ognev（2006）則站在公司權益資本成本角度，研究了公司重大漏洞與其權益資本成本之間的關系，并嘗試運用信息化手段監控公司的財務管理發展走向，充分整合和分析信息。研究結果證實了其猜想，即那些進行重大漏洞披露的公司普遍存在資本成本高問題。而Doyle，Ge和Mcvay（2006）認為相比于大規模的、發展周期長的企業，那些小規模、成立時間晚、業務經營多元化的公司更容易出現漏洞安全風險問題。Leone（2007）在公司年報中披露了有關內部控制缺陷上市公司的研究，受到了學界的廣泛關注。這反映了公司缺陷披露的復雜性和報告的組織變化性。

2 國內有關內部控制審計的研究發展

隨著我國市場經濟體制改革的進一步深化發展，國內有關內部控制審計的研究與日俱增，并取得了顯著成效。

與國外不同，國內在內部控制審計研究上主要將內部控制信息披露情況、改進措施、內部控制評價以及審核報告等作為研究重點，并堅持實證分析和理論研究相結合的方式開展相關內部控制審計活動。其中，在內部控制信息披露以及改進上，楊有紅，汪薇（2008）等采用描述性統計的方法對2006年滬市年報中披露的內部控制信息進行了逐一分析。他們認為，在企業披露的所有信息中普遍存在著以下幾方面問題：一是內部控制信息披露方式不合理，工作人員沒有嚴格按照相關信息披露制度執行有關規定；二是在內部控制信息的披露上，企業的自愿性動機不足；三是公司的內部控制自我評價機制落后，無法適應當前內部控制信息披露的實際要求，沒有制定出專門的信息披露標準。

李宜（2009）將數字式量表和圖解式量表結合起來，分析了歷年年報中內部控制信息的披露情況，并得出了有關結論。他認為，按照內部控制審計的特點劃分，內部控制信息披露可分為非管制期和披露管制期兩個時期。他以這兩個時期內滬市和深市的A股上市公司為研究對象，集中探討了內部控制信息披露的分布規律，并積極參考了年報中有關內部控制信息披露的相關統計數據。研究結果顯示，隨著披露管制期的到來，“未披露”類公司較之前大幅度下降，同時內部控制信息在上市公司年報中披露的數量也越來越多，披露普及率大大提升。這充分顯示了上市公司內部控制信息披露的科學性和必要性，具有明顯的政策導向作用，此后許多公司紛紛效仿。

然而，上述研究多關注內部控制信息披露的形式，而忽視了其實質。吳劭堃（2008）對2006年滬市上市公司年報中的內部控制信息披露情況作了分析與研究，并根據隨后發布的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》為依據，看到了上市公司內部控制信息披露的改進。但與此同時，他也指出了當前上市公司在內部控制信息披露上存在的不足，即在公司內部控制上，僅有少數董事會采取自我評估報告的形式進行內控信息分析，且報告分析質量參差不齊；沒有看到內部控制信息披露、財務報告質量、公司經營管理水平之間的內在聯系，分析結果存在一定的片面性。

以上學者關于我國內部控制審計研究均表明了我國企業在內控信息披露實施過程中的局限性，要求企業必須從自身實際出發，制定行之有效的內部控制信息披露制度。

在內部控制評價以及審核報告上，陳漢文，張宜霞（2008）認為，應該積極發揮政府在此方面的引導和扶持作用，采用科學的風險監控和評價方法進行風險管理，以進一步減少公司內部控制審計過程中存在的風險。另外，他們還明確指出了現階段我國上市公司在內部控制評價上存在的根本問題，即缺乏評價動力，審核評價標準設計不合理，審核評價成本過高。

陳艷，張勇，朱天星（2009）調取了2008年滬市854家A股上市公司的自愿披露內部控制鑒證報告，并通過實證檢驗的方式研究了公司規模、所屬行業、公司成長性、融資計劃、股權分配情況、經營狀態、盈利能力、審計意見、股票種類以及上市時間等對內部控制鑒證報告的影響。研究結果顯示，公司規模、所屬行業、股權分配情況等對其內部控制鑒證報告的影響最大，而上市時間、盈利能力、股票種類等對其影響次之，而公司成長性、融資計劃等對其影響最小。

陳麗蓉、牛藝琳（2010）從審計的意見類型角度出發，集中分析了上市公司內部控制缺陷的產生和發展規律，并以信號傳遞和風險傳導理論為依據，逐步明確了審計意見與內部控制缺陷之間的關聯性，并要求企業積極采取相關措施加強內部控制審計，不斷提升其審計的科學性和合理性。

3 小結

綜上所述，加強內部控制審計可以有效地提升企業決策的科學性，實現其資源的高效整合與利用，有利于其可持續發展。隨著我國市場經濟體制的逐步發展完善，企業內部控制審計的重要性隨之凸顯出來。本文以國內外有關上市公司內部控制審計的文獻研究為依據，分析了當前國內在內部控制審計上的主要方法和理論觀點，以期為今后相關研究提供良好參考和借鑒。

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