房地產項目合作開發模式及其涉稅處理分析

文/馮莉枚

中國大陸房地產業自二十世紀九十年代興起，二十多年間迅速發展壯大，對城市建設和國民經濟的騰飛發揮了巨大作用。與其他行業相比，房地產行業具有投資規模大、經營風險較高、建設周期長、業務流程復雜、經營成本歸集復雜、納稅環節及涉及稅種較多等特征?；谫Y金、行業資質或項目管理能力方面的不足，許多房地產企業常選擇與可彌補其短板的合作方合作，共同完成項目開發，共擔風險共享利潤，實現共贏。這就使得房地產項目開發的過程變得更為復雜，納稅管理工作因此也更具挑戰性。在現行房地產稅制下，企業在開發房地產項目過程中，涉及稅種多達10種，應納稅費計算復雜，整體稅負較重。僅與銷售收入直接相關的稅費支出就已占銷售收入的21%至26%，此外還有其他與獲得土地有關的契稅、印花稅、耕地占用稅和城鎮土地使用稅等稅金支出。面對如此高比例的法定成本支出和現行尚不完善的中國房地產稅制，房地產企業的納稅管理工作變得至關重要，決策層必須以前瞻性及戰略的眼光和理念來安排合作項目開發全過程的涉稅行為，以達到提高稅法遵從度、降低納稅風險、合法合理降低納稅成本的目的。

一、房地產項目合作開發模式

(一)房地產項目開發的運作流程

房地產企業投資于一個具體的房地產開發項目，需展開包括受讓土地使用權、立項、規劃、設計、建筑施工、銷售或自用等一系列經濟活動，分布于以下四個環節：

1.前期準備環節

前期準備工作主要包括取得土地使用權，項目立項、圖紙設計和規劃，五個許可證審批，市場調研和規劃，預算，融資，決定開發模式，確定建筑施工方、監理方。

2.建筑施工環節

按照確定的開發模式開展建筑施工，工程監理；市場營銷，預售開發產品。完工驗收和竣工結算。

3.銷售環節

銷售開發產品，辦理購房貸款和房產證手續。

4.保有環節

銷售剩余開發產品，或轉為自用或出租。工作重心轉向售后服務、移交物業管理、招商租賃等工作。

(二)房地產項目開發模式

國際上房地產開發有兩種基本開發模式：香港模式和美國模式。香港模式的核心在于，樓盤以項目開發為組織形式，在整個開發流程中，從購買土地、房屋建造到銷售管理都由一家房地產公司獨立完成。而美國模式則完全不同，整個開發的每個環節完全由獨立的機構運行，投資人通常是非常有經驗的房地產基金、退休基金或者退伍軍人基金。房屋建造由專門的建筑商完成，物業管理則由專門的物業公司來完成①。內地房地產開發完全借鑒了香港模式。在整個開發流程中，從購買土地、房屋建造到銷售管理都由一家房地產公司獨立完成。內地的國有土地出讓模式在很大程度上也學習了香港經驗，土地使用權不能自由交易，經營性用地只能通過政府的“招拍掛”出讓方式獲得。正是內地這種獨特的房地產開發模式，與重交易輕保有環節征稅的房地產稅制相結合，才造就了當今市場上各種形式的“項目合作開發或合作建房”模式。實踐中，人們通常將項目的建設方式和經營模式統稱為項目的開發模式，主要包括以下三種模式：

1.自建開發模式

有土地使用權的企業自行開發建設，整個開發流程均由本企業獨立完成。這些企業一般為具有房地產開發經營資質的企業。

2.代建開發模式

有土地使用權一方委托房地產企業代為開發建設，并支付代建費，開發主體為委托方。受托方必須是有房地產開發經營資質的企業，委托方則無此限制。

3.合作開發模式

合作開發房地產項目實際上是一種對土地、技術、資金等房地產要素的調配整合，是合作開發主體為完成房地產項目的開發、經營目標而通過合同的方式將各個主體擁有的要素有效結合到一起的民事行為②。實務中，由于土地產權制度和房地產開發香港模式的約束，內地房地產項目合作開發形式多樣，可歸結為以下兩大類：

(1)共同出資成立獨立法人公司

一方以本企業為主體聯合其他企業、個人共同投資開發房地產項目，成立獨立法人房地產公司來完成整個開發流程。

(2)合作開發不成立獨立法人公司

一方以本企業為主體聯合其他企業、個人合作開發房地產項目，不成立獨立法人公司來運作該項目，合作各方中必須至少有一方具備房地產開發經營資質。實踐中，合作各方通常選擇以下五種具體合作方式之一來完成項目開發：

①提供土地使用權換取固定收益方式--轉讓土地使用權行為

合作各方約定，提供土地使用權一方不承擔經營風險，只收取固定利益，如：固定數量的房屋、貨幣或其他權益。這種合作實為土地使用權轉讓行為。

②提供資金換取固定開發產品方式—銷售開發產品行為

合作各方約定，提供資金一方不承擔經營風險，只分配固定數量的房屋。這種合作實為房屋買賣行為。

③提供資金換取固定貨幣數額方式 –借款行為

合作各方約定，提供資金一方不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣。這種合作實為借款行為。

表1 房地產項目開發涉及稅種一覽表

④提供資金換取開發產品使用權方式–房屋租賃行為

合作各方約定，提供資金一方不承擔經營風險，只以租賃或以其他形式使用開發產品(房屋)。這種合作實為房屋租賃行為。

⑤ 共同投資、共享利潤、共擔風險方式 –房地產項目合作開發

合作各方約定，各方提供土地使用權、資金、項目管理技術等共同投資開發房地產項目，共享利潤、共擔風險。該項目合作清算后，按約定比例向合作各方分配項目利潤。這種合作方式即為法律上真正認可的“房地產項目合作開發”模式。

二、房地產項目合作開發涉稅處理

(一)房地產稅制概況

中國內地現行房地產稅制的基本框架是在1994年分稅制改革的基礎上確立的。其中直接以地產、房產為征稅對象的有五個稅種：耕地占用稅、城鎮土地使用稅、契稅、土地增值稅、房產稅；與房地產密切相關的有五個稅種：營業稅、城市維護建設稅、印花稅、企業所得稅、個人所得稅等，共十個稅種。(見表1)

(二)房地產合作開發項目的涉稅處理

2005年至今，最高人民法院和國家稅務總局分別頒布了若干司法解釋和部門規章，為各類房地產“合作開發”行為的稅收征收管理和法律糾紛解決提供了更明確的法律依據。依據這些法規，不同的項目開發模式或方式涉及不同的納稅義務，稅負高低不一，差異較大，開發模式的選擇決定了項目開發的涉稅處理方式和合作各方的稅負。本文以法律上認可的“房地產項目合作開發”模式，即合作各方共同投資、共享利潤、共擔風險的項目合作方式為基準，分析其涉稅處理過程。房地產合作開發項目自前期準備階段起，至合作清算結束，均應以本企業(有土地使用權一方)為財務核算主體和納稅主體，從四個開發環節、十個稅種、兩方納稅主體三個維度處理涉稅事項：

1.四個開發環節

如上表所列，企業在項目開發的所有環節均應積極履行納稅義務，正確計算并按時繳納各項應納稅金及附加費；到主管稅務機關立項及按月申報開發產品銷售情況。

2.十個稅種

在開發過程中及合作清算結束時所產生的所有涉稅事項，本企業均應正確計算并按時繳納各項應納稅費，其重點和難點在于合作清算年度的企業所得稅匯算清繳工作。

3.兩方納稅主體

合作開發項目的納稅主體包括兩方：一方為本企業，負有項目開發經營所涉及的所有納稅義務；另一方為合作方，承擔項目稅后利潤分配的所得稅。

房地產合作開發項目通常在開發產品銷售完畢當年實施合作清算工作。合作清算結束時，本企業應根據清算結果所列的項目稅后利潤，按約定比例分配給合作方。實際支付分配款時，若合作方為個人獨資企業、合伙企業或個人，企業還應就實際分配的項目稅后利潤，代扣代繳個人所得稅；若合作方為法人企業，則合作方取得該合作項目稅后利潤應視同股息、紅利，屬于企業所得稅的免稅收入，合作方免交企業所得稅。合作清算結束后，剩余稅后利潤留歸本企業，構成企業的稅后凈利潤。

合作清算結束后，企業需向主管稅務機關備案分配合作方項目稅后利潤情況，并依要求報送合作清算報告。由于合作開發項目為合作各方共同管理，財務核算清查工作及合作清算結束時的涉稅處理較為復雜，故合作各方通常聘請稅務師事務所實施清算工作并出具合作清算報告。

房地產合作開發項目的稅務處理是一項綜合性較強的專業管理活動，涉及法律、稅收、會計核算、財務管理、企業運營管理等多學科知識，故要求財務人員具備較高的綜合素養和豐富的實踐經驗，方能保證合作開發項目涉稅處理工作的合法性及合理性，從而盡可能規避或降低稅收風險，實現企業價值大化。法大學出版社，1997

注釋：

①常青著，中國房地產到底怎么辦，浙江大學出版社，2011

②王衛國著，中國土地權利研究，中國政

[1]許明編著.房地產稅收政策深度解析[M].中國市場出版社，2013.

[2]常青著.中國房地產到底怎么辦[M].浙江大學出版社，2011.

[3]畢寶德著.不動產經濟研究[M].中國經濟出版社，2013.

[4]王衛國著.中國土地權利研究[M].中國政法大學出版社，1997.