淺析營改增后建筑企業的應對措施

中交一航局第四工程有限公司 張娟

一、營業稅改增值稅的原因

我國現行的營業稅是指對我國境內從事交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通訊業與文化體育業、娛樂業、服務業以及轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人就其營業額征收的一種稅。自1994 年的稅制改革，國務院頒布《中華人民共和國營業稅暫行條例》以來，營業稅一直按此征收。營業稅具有稅源普遍、征稅面廣、便于計算征收等優點，但也存在不足，這也是本次改革的主要原因。

由于營業稅和增值稅并行的制度，破壞了增值稅的抵扣鏈條，不利于稅制制度的完善。增值稅是對銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一種稅種。雖然營業稅和增值稅的征稅范圍互不交叉，但由于范圍劃分不合理以及各產業之間的聯系日益密切，營業稅的存在使得增值稅的抵扣鏈條無法銜接。比如建筑企業，其購買的原材料基本上都是從增值稅納稅人手中取得，由于建筑企業是營業稅的納稅主體，從而導致增值稅的抵扣鏈條被破壞，使得增值稅的一些作用無法發揮，對企業的發展在經濟層面上造成了不利的影響，這也違背了中央財稅制度改革為企業減負的精神。

當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，將增值稅制度引入服務業領域，消除營業稅重復征稅的弊端，不僅是完善稅收制度的必然選擇，也是促進現代服務業發展，推進第二和第三產業融合，培育經濟增長新動力的迫切需要，因此，營業稅改征增值稅勢在必行。同時，實施“營改增”是國家基于近期國際國內形勢所采取的重要政策調整，有利于進一步擴大改革紅利，釋放內需潛力，增強企業創新活力。

二、營改增的進程及影響力

2009年以應對國際金融危機為契機，我國實施了增值稅轉型的改革，將設備類固定資產納入可抵扣范圍，增值稅由生產型轉為消費型方面邁出了重要一步。財政部與國家稅務總局于2011年11月16日聯合頒布了《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅【2011】110號）方案中規定：建筑企業適用增值稅一般計稅方法，發生應稅交易取得的全部收入按照11%的稅率征收增值稅。“營改增”從2012 年1 月1 日開始在上海地區對交通運輸業和部分現代服務業率先試點，同年8月至12月，試點范圍先后擴大到北京、天津、安徽、浙江、江蘇等10省市。2013年8月1日起，交通運輸業和部分現代服務業在全國范圍內展開試點，這標志著“營改增”地區試點階段正式邁入了全國試點階段。在本次試點范圍內并沒有包含建筑企業，由此可見，建筑企業的特殊性及其改征的操作難度。隨著國企改革的推進，建筑企業馬上也要面臨“營改增”的浪潮。根據營改增試點總體方案，建筑業擬于2015 年完成“營改增”稅制改革，正式實行增值稅，這對于一直實行營業稅的建筑企業無疑是一個重大變革。

“營改增”試點以來，各試點企業實施效果明顯，消除了貨物和勞務稅制中重復征稅問題，減輕了下游企業稅負；打通了鏈接二、三產業增值稅抵扣的鏈條，促進工業化領域主輔分離、專業化分工、拉動服務業發展，從而實現了調整和優化產業結構的目的；增強了企業的盈利水平，企業盈利水平的提高將會提高企業的投資能力，增加擴大再生產的投資，“營改增”將會給企業帶來的是越來越好的投資環境。

三、“營改增”后的會計處理建議

建筑企業“營改增”后，與原有營業稅確認的收入相比，其增值稅應稅收入原則上應按《增值稅暫行條例》的有關規定確定，需要剔除增值稅銷項稅額的影響。例如營業稅制下建筑企業確認收入100億元的工程項目，改增值稅后確認營業收入為100÷（1+11%）=90.09（億元），僅此一項收入下降比列9.91%。同時與成本有關的增值稅進項稅額也不再計入營業成本，如原材料、燃料和租賃費產生的增值稅額等。因此，合同預計總成本將比“營改增”前減少。此外，當期確認的合同收入中是按總價剔除了增值稅進項稅額，而當期確認的合同費用中只是部分剔除，從而當期確認的合同毛利比“營改增”前要少很多，利潤總額和凈利潤也隨之下降。建筑企業要加強會計核算，謹慎填寫財務報表更好應對市場經濟挑戰。具體做法：

(1)對外提供服務后，在符合收入確認條件時，按照實際收到或應收的價款，借：銀行存款、應收賬款等科目，按照稅法規定應繳納的增值稅，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額），按照確認的服務收入，貸：主營業務收入、其他業務收入等科目。

(2)對外購買商品時，借：原材料、管理費用、固定資產等科目，按照稅法規定應繳納的增值稅額，借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額），按照實際支付或應付的價款，貸：銀行存款、應付賬款等科目。

(3)申報繳納增值稅時，按照稅法規定當期應繳納的銷項稅額減當期進項稅額的增值稅差額，借：應交稅費—應交增值稅—已交增值稅，貸：銀行存款等科目。

(4)年末將各明細科目轉入未交增值稅，平時不結轉。借：應交稅費—應交增值稅-（銷項稅額），貸：應交稅費—應交增值稅—未交增值稅；借：應交稅費—應交增值稅—未交增值稅，貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）；借：應交稅費—應交增值稅—未交增值稅，貸：應交稅費—應交增值稅—已交增值稅。

(5)首次購入增值稅稅控系統專用設備，按實際支付或應付的金額，借：固定資產，貸：銀行存款、應付賬款等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借：應交稅費—應交增值稅（減免稅款），貸：遞延收益。按期計提折舊，借：管理費用等科目，貸：累計折舊；同時，借：遞延收益貸：管理費用等科目。發生技術維修費，按實際支付或應付金額，借：管理費用等科目貸：銀行存款等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借：應交稅費—應交增值稅（減免稅款），貸：管理費用等科目。

四、建筑企業對營業稅改征增值稅的應對策略

(一)測算企業的稅負臨界點，通過提高增值稅實際抵扣比率以降低稅負

建筑企業實行“營改增”后，在兩者稅制下稅負相等時，當期可抵扣進項稅額占銷項稅額比重的抵扣率，即作為稅負臨界點。在測算稅負臨界點時，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，要區分銷售額是否含稅。由于營業稅計入企業成本，應將其對企業所得稅的抵扣影響作為測算因素，納入整體稅負的范疇。

一般納稅人繳納營業稅下的稅負=含稅銷售額×營業稅稅率×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率—企業所得稅稅率）

一般納稅人繳納增值稅下的稅負=（當期銷項稅額—當期進項稅額）×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率）=不含稅銷售額×增值稅稅率×（1—抵扣率）×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率）=含稅銷售額/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（1—抵扣率）×（1+城建稅稅率+教育費附加征收率）

建筑企業原營業稅率3%，營改增后增值稅率為11%，適用的城建稅率7%，教育費附加征收率為3%，企業所得稅稅率25%。將上述稅率代入公式，當二者稅負相等時，所求得的抵扣率相應數值即為稅負臨界點：

含稅銷售額×3%×（1+7%+3%—25%）=含稅銷售額/（1+11%）×11%×(1—抵扣率)×（1+7%+3%）

由上式可知，等式兩邊的含稅銷售額可以去掉，即企業稅負臨界點的計算同收入無關，僅僅和稅率相關，計算后抵扣率=76.61%，作為建筑企業的稅負臨界點，也就是可抵扣進項稅額占銷項稅額的比重達到76.61%時，才可實現“營改增”后的稅負平衡。因此，建筑企業在日常運營過程中應以稅負臨界點作為參考依據，在統籌考慮專用發票獲取成本及稅負影響的前提下，力爭以最大限度抵扣進項稅額，提高增值稅的實際抵扣比率，從而相抵企業的稅負。

(二)積極實施對現有業務模式的調整及管理建議

1、規范資質管理

建筑業實行資質準入管理，較高等級資質都由一些大型建筑企業掌握，但這些公司的本部只執行管理職能，施工建設通常由下屬子、分公司負責，這就導致了建筑行業內普遍存在的資質共享問題。“營改增”之后，資質共享工程項目會導致企業多交增值稅。公司應規范資質管理，建筑企業應禁止與集團外公司之間的資質共享。對于二級單位內部的資質共享，應先對現有子公司的資質進行梳理和評估，有計劃地培育重點三級單位的資質包括豐富資質類型、提高資質等級，增強三級單位的市場競爭能力，逐步降低其對二級單位資質的依賴程度。對二級單位與二級單位之間、三級單位與三級單位之間的平級資質共享及內部任務劃轉，應逐步減少直至完全限制。

2、優化和調整資質共享項目的業務流程

為適應建筑業“營改增”后的增值稅征管要求，對現有施工組織模式進行優化調整為集中管理模式。中標單位可以集中核算項目成本、費用，由供應商、分包商直接向中標單位開具增值稅專用發票，這樣就能保證三流一致，也就是合同流、資金流、發票流一致，使增值稅銷項稅和進項稅均體現在中標單位，建立完整的增值稅抵扣鏈條。同時建立對實際施工單位的內部考核分配機制，可采取以下方式。

(1)方案概述：中標單位與業主簽訂合同，以中標單位的名義和供應商、分包商簽訂合同。業主支付結算款至中標單位，中標單位支付結算款至供應商、分包商。由供應商、分包商向中標單位開具增值稅專用發票，中標單位向業主開具增值發票。

(2)業務流程：對于新中標的項目，由中標單位與業主簽訂《施工承包合同》，合同主體名稱及合同章名稱均應體現中標單位全稱（即營業執照上的名稱）。中標單位根據項目前期策劃，發文組建總項目部，根據實際施工單位情況組建分項目部，分項目部仍由實際施工單位委派管理人員并提供必要的辦公設備。總項目部與分項目部之間簽訂《施工任務委托書》或《施工承包責任書》、《施工經濟責任書》等，明確分項目部的施工范圍和職責。

(3)項目建設：總項目部負責項目總體進度和工程質量的控制，負責與業主的計量和結算。分項目部負責具體的施工建設，負責供應商、分包商的選擇。總項目部和分項目部統一以總項目部的名義與供應商、分包商簽訂合同，工程成本取得的發票抬頭為總項目部。

(4)工程計量：各分項目部按月向總項目部上報完工工程量，總項目部匯總后負責和業主監理計量。總項目部和分項目部不進行計量，由總項目部根據業主計量確認的工程量向各分項目部分配產值。

(5)工程結算：中標單位根據計量工程量向業主開具增值稅發票并申請付款。業主審批通過后把工程款支付至總項目部賬戶，總項目部根據內部計量報表把工程款撥付至各分項目部賬戶，分項目部再和供應商、分包商結算。分項目部收到工程款時不向總項目部開具發票。

(6)會計核算：總項目部和分項目部都在中標單位的會計系統設置項目帳套進行核算。總項目部根據完工百分比法確認合同收入，同時根據內部計量報表確認分包費用，分項目部根據內部計量報表確認分包收入，成本費用是實際發生的金額。總項目部根據業主計量確認工程結算，同時確認銷項稅。總項目部匯總報表時，將總項目部分包費用與分項目部的分包收入抵消后并入中標單位。

3、分包商的報價平衡點

由于建筑企業中各個環節都離不開人工，勞務成本是建筑企業重要的成本支出部分。建筑企業在與分包單位簽訂合同時，要求對方提供增值稅專用發票，同時建立分包合同檔案，加強合同后期管理。根據成本定價原則，一般納稅人分包商和小規模納稅人分包商應根據平衡點的不同而進行選擇，分包價格平衡點測算結果如表1。

4、關于購置固定資產

建筑企業應關注“營改增”的實施時間，在實施“營改增”前盡可能延后購置固定資產，實施“營改增”后，建筑企業購置固定資產時，在會計處理上要按取得的增值稅專用發票將進項稅額從原價中扣除，資產的入賬價值將比實施營業稅時有相當幅度的下降。采購固定資產時，如果供應商是一般納稅人，與供應商簽訂采購合同時，則應采用“一票制”結算，采購價款中包含運輸費用，由供應商直接開具稅率為17%的增值稅專用發票給建筑企業，這樣采購運輸可以抵扣17%的進項稅，較運輸費用11%的稅率可多抵扣6%的進項稅。如果供應商是小規模納稅人，在簽訂采購合同時，則應采用“二票制”結算，采購價款中不包含運輸費用，與運輸公司單獨簽訂運輸合同，由運輸公司開具交通運輸業增值稅專用發票，這樣建筑企業可以抵扣11%的進項稅額。

5、關于材料采購

為充分抵扣進項稅額，建筑企業應首先對現有的供應商進行梳理，包括貨物、勞務及服務供應商，確定供應商的納稅人身份，收集供應商相關基礎信息及證照資料，以便選擇合適的供應商，準確判斷可取得發票類型；根據供應商相關基礎信息及證照資料，建立供應商管理信息庫，明確日常更新及維護制度。

(1)商品混凝土的采購。建筑企業盡量選擇不享受免征增值稅優惠的供應商，如果因業主指定、質量標準或其他原因選擇了享受免征增值稅優惠的供應商，建筑企業要與供應商溝通協調，要求供應商降低采購價格，來彌補建筑企業減少的進項稅抵扣額；同時建筑企業也可以采用自行購置水泥，委托商品混凝土生產單位加工生產的方式，將適用高稅率的水泥用于本企業的進項稅抵扣。如果建筑企業必須選擇規模小不具有《混凝土分包作業資質》的分包商，建筑企業可以與分包商談判，由分包商自行掛靠到具有《混凝土分包作業資質》的企業，為控制建筑企業自身的進項稅抵扣風險，建筑企業一定要做到合同、付款、發票三流一致，并且要求分包商提供被掛靠企業是正常經營企業、無虛開增值稅專用發票記錄等違法行為的證明。

表1

(2)針對“甲供料”的采購方式，建筑企業在與業主單位簽訂合同時，應根據建筑業增值稅法的要求完善相關合同條款。對業主單位供料或甲供設備款，明確應以建筑企業的名義與銷貨方簽訂采購合同。可采取以下方式。一是甲方指定采購單位，建筑企業直接進行采購并付款，增值稅專用發票開具給建筑企業。二是由建筑企業同甲方及供應商簽訂三方協議，采取建筑企業委托甲方采購并付款的形式，供應商將增值稅專用發票直接開具給建筑企業。采取上述方式后，這樣建筑企業可取得增值稅進項稅額發票進行抵扣。

(3)針對建筑企業在施工過程中發生的水電費，可采取以下方式。一是甲方為增值稅一般納稅人，建筑企業可直接向甲方要求開具增值稅專用發票；二是甲方不是一般納稅人，則建筑企業可要求其作為小規模納稅人，到其主管稅務機關按3%征收率代開增值稅專用發票。三是建筑企業也可以采取由甲方支付，在工程決算總價款中直接扣減水電費的方式，以減少自身銷項稅額的發生。

(4)針對零星輔助材料的采購。在幾個項目或三級公司比較集中的片區附近，選擇一個一般納稅人身份的供應商，通過集中采購的方式統一采購零星物資。也可以在采購時，比較兩種不同納稅人身份的供應商的報價，選擇實際成本低者進行采購。同時還可以利用網絡集中采購的途徑，通過各大電商統一購買辦公用品、低值易耗品、勞保用品等，并要求電商開具增值稅專用發票。

(三)籌劃納稅時間，以便獲取充足的資金時間價值

增值稅實行差額繳稅，即以當月銷項稅額減進項稅額作為下月的應交稅額。建筑企業應在實際操作中力爭做到銷項稅與進項稅額的確認同步。建筑企業應以實際收到工程價款日作為確認納稅義務發生及開具發票的時間，這樣可以避免墊付稅金，有利于改善企業的現金流。提前收齊當期可供抵扣的進項稅額發票并進行驗證，保證當期銷項稅額同對應的進項稅額可完全抵扣，減少當期的資金流出。

(四)公司上下各級均應做好充足準備應對營改增的變革

首先公司領導要牽頭上下聯動，提前研究應對策略，改變資質管理模式，建立完善的增值稅抵扣鏈條。經營開發與成本管理并重，部門間相互協作，共同制定應對機制,增強增值稅財務管理。其次公司財務部進行科內集中學習，分組討論分次分批專項學習相關政策，讓全體會計人員熟知“營改增”相關內容，要不斷提高財務人員增值稅業務知識水平，強化財務人員的業務培訓，支持配合國家稅制改革，完善企業相關制度，從管理角度解決實際工作中存在的問題。在實際工作中還要隨時關注國家財稅政策新變化新動向，積極應對由于政策變化給企業帶來的影響，并通過數字模擬的方式，將其對企業損益及現金流量的影響進行分析，充分利用好稅制改革政策提升企業盈利能力。緊接著要進行PPT 演示講解，讓公司員工會區分增值稅普通發票和增值稅專用發票，要求物資部門、技術部門、安技部門、工程部門、經營部門等，在成本消耗、購買商品或服務時在同等價格和服務質量的情況下，盡可能選擇提供增值稅專用發票的商家，要索取符合要求的增值稅專用發票抵扣聯，便于后續增值稅稅額抵扣。還要通過公司內部網絡向全體管理人員下發學習資料，由財務部主管稅務人員對各部門進行專題培訓，明確各部門在工作中,對票據出具和索取的注意事項，使公司全體人員理解“營改增”政策要點并且把握到位。

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