施工企業流動資金借款費用會計核算探討

（中鐵二局第一工程有限公司 貴州貴陽550000）

一、借款費用會計核算概述

借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。因借款而發生的利息，包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息，發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。因借款而發生的折價或者溢價主要是指發行債券等所發生的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整，屬于借款費用的范疇。因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用。

企業涉及借款費用的核算，主要依據《企業會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱《借款費用》準則）、《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》。借款費用普遍遵循的原則是：企業購建或生產中、長期資產（固定資產、投資性房地房等）占用企業的“專門借款”和“一般借款”形成的資金，需將占用資金的借款費用予以“資本化”，扣除資本化借款費用之外，計入當期損益。施工企業正常的中、長期資產購建或生產占用資金資本化，完全遵循《借款費用》準則進行核算，不作為本文研究對象。

施工企業經營業務主要是建筑工程產品的施工，主要依據《企業會計準則第15號——建造合同》準則對營業收入與營業成本進行會計核算，施工企業為施工生產所發生的流動資金形成的借款費用，不能直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當在發生時根據其發生額確認為成本費用，計入當期損益。計入當期損益的途徑有兩種：一是借款費用費用化，作為期間費用中的財務費用核算，計入當期損益；二是借款費用成本化，作為建造合同成本核算，計入當期損益。本文對借款費用成本化進行探討。

二、施工企業流動資金借款費用成本化理論

當前復雜的市場環境下，工程項目建設方往往為克服自身資金不足，采取一些顯性措施和隱性措施迫使施工企業大量墊支進場施工，以某施工企業在西南地區某地為例：多個工程項目建設方要求該企業繳納巨額的信譽保證金、誠信金等作為投標的先決條件；合同中標后要求繳納大額的現金履約保證金；合同約定進場施工完成工程項目一定比例 （如30％）或一定金額（如1億元）才開始計量支付；合同支付比例不超過一定比例（如80％，該比例明顯高于質保金比例）等顯性措施作為合同中標的先決條件。在合同執行的過程中，各個工程項目建設方用銀行、商業票據支付進度款；以各種理由拖延支付進度款等隱性措施增加了該企業借款費用。以上因素造成該企業流動資金異常緊張，不得不以銀行借款、集團公司內部借款、票據貼現、承擔帶息負債等多種方式解決工程項目建設過程中的資金不足，資金成本比例居高不下。

施工企業流動資金借款費用成本化作為建造合同成本進行會計核算，計入當期損益，可以從以下幾個方面來理解：

從會計核算的“配比原則”來看，要求收入與成本配比。建筑工程合同既然有由施工方墊付資金條款，合同單價肯定高于同期同類無墊付資金工程，高出部分相當于施工方墊付資金的代價已作為合同總價，合同總價是施工企業的總收入。施工方墊付資金對外借款所帶來的借款費用作為建造合同成本，才能與收入匹配。若借款費用作為當期財務費用，而墊付資金多獲得利得部分又作為收入，二者明顯存在不匹配現象。因此，對施工企業發生的借款費用予以成本化更為合理。

從會計核算的“可比性原則”來看，要求不同施工企業之間會計信息具有可比性，因承擔墊支項目數量及規模的不同，所產生的流動資金借款費用不同，三項費率（管理費用、財務費用、銷售費用）在一定程度上曲解了企業實際管理水平，使墊支項目較多的施工企業與無墊支項目的施工企業不具可比性；同一施工企業中不同工程項目也因墊支的資金成本在財務費用中核算，提高了墊支工程項目的合同毛利，有可能抹殺非墊支工程項目管理者的管理能力，所以為便于同一施工企業不同工程項目的會計信息具有可比性，也要求借款費用成本化，使各工程項目管理者以同一標準進行對比。

從會計核算的“實質重于形式”原則來看，施工企業在受工程項目建設方隱性因素影響而發生的票據貼現息，承擔的帶息負債實質上是企業的資金成本，也是為完成工程項目的建造而發生的成本，應該作為建造合同成本核算，而不作為期間費用核算。

三、施工企業流動資金借款費用范疇

本文探討的施工企業的流動資金借款費用主要包括狹義上的借款費用和票據貼現息、帶息負債應付利息等計入建造合同成本核算的資金成本。

（一）狹義借款費用。是指《借款費用》準則中的借款費用，是施工企業在工程項目施工過程中為滿足生產需要向銀行和其他非金融機構流動資金借款發生的借款利息，包括企業集團總部的調劑款資金占用費、集團財務公司（資金中心）的借款利息等。

（二）票據貼現息。是指施工企業接受工程項目建設方用票據支付的工程款，為滿足正常施工需要而必須貼現彌補流動資金不足所支付的貼現利息。

（三）帶息負債應付利息。是指施工企業為滿足流動資金不足采用負債經營方式，與勞務提供商和物資設備供應商簽訂合同，明確約定延遲付款支付利息費用，讓渡部分企業利潤給債權人所發生的應付利息支出。

四、施工企業流動資金借款費用成本化金額的確認與計量

（一）流動資金借款費用成本化的條件。

1.與工程項目建設方簽訂的《工程建筑施工合同》中有施工方墊付資金的條款，包括招標文件中規定的信譽保證金、誠信保證金條款；合同中的現金履約保證金條款；合同計量規則中完成工程項目一定比例或一定金額才開始計量支付條款；合同支付規則中合同支付比例不超過一定比例，明顯高于質保金比例的條款等。若沒有以上墊付資金條款，即使施工企業有流動資金借款費用產生，只能作為當期財務費用核算。

2.時間條件限制，《借款費用》準則中資體化規定的時間條件為：經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中“相當長時間”應當是指為資產的購建或者生產所必須的時間，通常為一年以上（含一年）。結合建筑工程產品的特色，施工流動資金借款費用成本化時間應當為開始成本化時點起至停止成本化時點止更為合理，而不是達到預定可銷售狀態。

3.有對外借款和承擔借款費用的行為，若企業發生的借款為無息的信用借款或政策免息的借款都不考慮成本化金額。

4.施工企業已墊付工程資金。

5.流動資金借款費用能夠可靠計量。

施工企業發生的流動資金借款，無論是專門為墊付工程所形成的流動資金借款，還是墊付資金工程項目占用其他工程項目的流動資金借款，只要同時滿足上述條件，才能將借款費用成本化。

（二）成本化起點。借款費用準則規定的資本化起點需要同時具備三個條件：施工生產活動已經開始；借款費用已經發生；施工企業實質墊支資金已發生，包括：工程項目建設方未及時（時間不超過30天）撥付工程計量款；工程項目建設方未足額撥付工程計量款（質保金比例除外）；工程項目建設方用票據支付工程計量款等。

（三）停止成本化時點。借款費用準則規定，購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。對于施工企業流動資金借款費用停止成本化時點應當是施工企業不再為該工程項目墊支資金的時點，即該工程項目建設方已及時足額撥付工程計量款。

由于工程項目建設方資金情況的變動性，在一個工程項目的建設期間，會出現一次或多次成本化起點和停止成本化時點，只要滿足成本化起點和停止時點的條件，流動資金借款費用就可以開始或終止成本化，不受次數限制。

（四）墊付資金總量。墊付資金總量是施工企業流動資金借款費用成本化金額的計算基數，需要確認單個工程項目借款費用成本化金額，必須首先明確墊付資金量。（1）明確能夠納入借款費用成本化核算的墊支工程項目個數。（2）核實每一個納入借款費用成本化工程項目墊支資金金額，即應收賬款中應收建設方各類余額（不含質保金），包括應收工程進度款、信譽保證金、誠信保證金、履約保證金等。（3）累計總墊付資金總量=Σ（每個墊支項目墊支資金金額）。

（五）確定成本化率。施工企業可能同時存在多個墊支工程項目，除流動資金借款費用能夠明確歸屬特定工程項目，直接在特定工程項目成本化，納入建造合同成本核算外，其余不能歸屬特定工程項目的借款費用，在所有墊支項目中以特定項目墊支金額占墊支資金總量比例為權數作為該項目成本化率。

（六）借款費用成本化金額。特定工程項目借款費用成本化金額由能夠明確歸屬該項目的借款費用和不能明確歸屬該項目的借款費用兩部分組成。能夠明確歸屬項目的借款費用主要包括該項目貼現利息、帶息負債應付利息等與該項目建造合同成本相關的借款費用。不能明確歸屬項目的借款費用主要是指施工企業為滿足施工生產需要而向銀行或其他非金融機構借入流動資金產生的借款費用，用于所有墊支項目，不能夠明確具體的工程項目。不能明確歸屬項目成本化金額=不能明確歸屬項目的借款費用×成本化率。

（七）借款費用成本化會計核算。為便于統一反映施工企業流動資金借款費用成本化金額，可在“工程施工”科目單獨設立“成本化借款費用”明細科目統一核算，能夠更為直觀地對各工程項目進行對比，為施工企業財務分析提供基礎數據。