營業稅改征增值稅對企業稅負的影響

熊燕然

摘要：2011年財政部和國家稅務總局聯合印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知，決定在2012年開始在部分地區的行業中試行，2013年繼續擴大試點地區，并選擇部分行業在全國范圍試點。本文以上市公司——贛粵高速為對象，通過計算比較營業稅改征前后對贛粵高速稅負的影響，發現營業稅改征收后有助于降低企業稅負。但是必須有三個條件：一是企業每年都要有大量的新增固定資產和在建工程；二是必須從建筑公司中取得增值稅抵扣發票；三是借款費用可以抵扣。否則，營業稅改征增值稅不但不會降低企業稅負，反而會增加企業稅負。

關鍵詞：營業稅 改征 增值稅 稅負 贛粵高速

增值稅自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其他國家采用。當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發展的財稅制度要求，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。

營業稅改征增值稅涉及面較廣，為保證改革順利實施2011年財政部和國家稅務總局聯合印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知，決定于2012年開始在部分地區的交通運輸業、現代服務業等生產性服務業開展營業稅改征增值稅的試點。選擇交通運輸業試點主要考慮：一是交通運輸業與生產流通聯系緊密，在生產性服務業中占有重要地位；二是運輸費用屬于現行增值稅進項稅額抵扣范圍，運費發票已納入增值稅管理體系，改革的基礎較好。目前的相關文獻并沒有具體測算營業稅改征增值稅到底對企業的稅負有多少影響。

江西贛粵高速公路股份有限公司（以下簡稱“贛粵高速”）是一家交通運輸業上市公司，至2011年底總資產256億，2011年營業收入35.58億元，毛利率51.51%，息后毛利率44.55%，在同行業中排名較前，雖然沒有列入試點企業范圍，但我們可以假設在贛粵高速實行營業稅改征增值稅后，對企業稅負影響，為以后推廣試點范圍提供政策建議。

一、贛粵高速目前的稅負情況

江西贛粵高速公路股份有限公司（以下簡稱“贛粵高速”）是一家交通運輸業上市公司，至2011年底總資產256億，2011年營業收入35.58億元，毛利率51.51%，息后毛利率44.55%，在同行業中排名較前，雖然沒有列入試點企業范圍，但我們可以假設在贛粵高速實行營業稅改征增值稅后，對企業稅負影響，為以后推廣試點范圍提供政策建議。

目前贛粵高速營業稅稅率為通行費收入的3%，城建稅按營業稅的1%征收，教育費附加（含地方教育費附加）按營業稅的5%征收。下面我們分別列示2009年、2010年、2011年和2012年四年間贛粵高速的稅負。

二、假設贛粵高速實行營業稅改征增值稅后的稅負

2011年財政部、國家稅務總局聯合印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知中規定，在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。贛粵高速屬于交通運輸業，因此，我們選取11%的征稅率。下面我們先計算贛粵高速的銷項稅額，按通行費收入的11%計算。

1.僅考慮每年新增固定資產為進項稅基礎計算方法

下面我們進一步計算贛粵高速增值稅的進項稅額，以贛粵高速每年新增固定資產和在建工程價值中包含的可抵扣進項稅額作為計算依據：

通過表2和表3的數據，我們可以計算出各年份應納增值稅額：

2009年應納增值稅額

=2009年銷項稅額-2009年進項稅額

=276，073，655.11-165，453，525

=110，620，130.11元

2010年應納稅額

=2010年銷項稅額-2010年進項稅額

=319，777，038.24-254，569，311

=65，207，727.24元

2011年應納稅額

=2011年銷項稅額-2011年進項稅額

=306，787，714.09-255，571，226.17

=51，216，487.92元

2012年應納稅額

=2012年銷項稅額-2012年進項稅額

=288，138，987.5-235，246，316.31

=52，891，671.19元

通過上面計算，我們可以用表格列示營業稅改征增值稅后的稅負，見表4。

下面我們進一步計算營業稅改征增值稅前后對贛粵高速稅負的影響，可見下表5。

從表5可知，營業稅改征增值稅后，2009年增加稅負3744.7萬元，2010年后由于固定資產投入增長較大，因此稅負較改征前分別下降2332.44萬元、3440萬元、2723.29萬元。四年合計減少稅負4751.04萬元；三年平均減少稅負1187.76萬元。

2.僅考慮可取得進項稅發票的成本為計稅基礎

2009年應納增值稅額

=2009年銷項稅額-2009年進項稅額

=276，073，655.11-86，263，754.79

=189，809，990.32元

2010年應納稅額

=2010年銷項稅額-2010年進項稅額

=319，777，038.24-123，452，871.94endprint

=196，324，166.3元

2011年應納稅額

=2011年銷項稅額-2011年進項稅額

=306，787，714.09-113，928，274.84

=192，859，439.25元

2012年應納稅額

=2012年銷項稅額-2012年進項稅額

=288，137，987.5-108，317，059.18

=179，820，928.32元

2009-2012年四年的稅負分別為18，980.99萬元、19，632.42萬元、19，285.94萬元、17，982.09萬元。通過比較營改征后贛粵高速的稅負分別增加10，999.95萬元、10，387.95萬元、10，416.99萬元、9，652.29萬元，四年共計增加稅負41，457.18萬元，平均每年增加稅負10，364.3萬元。

3.同時考慮可取得進項稅發票的成本和固定資產為計稅基礎

2009年應納增值稅額

=2009年銷項稅額-2009年固定資產和成本進項稅額

=276，073，655.11-（165，453，525+86，263，754.79）

=24，356，375.32元

2010年應納稅額

=2010年銷項稅額-2010年固定資產和成本進項稅額=319，777，038.24-（254，569，311+123，452，871.94）

=-58，245，144.7元

2011年應納稅額

=2011年銷項稅額-2011年固定資產和成本進項稅額

=306，787，714.09-（255，571，226.17+113，928，274.84）

=-62，711，786.92元

2012年應納稅額

=2012年銷項稅額-2012年固定資產和成本進項稅額

=288，137，987.50-（235，246，316.31+108，317，059.18）

=-55，425，387.99元

經測算可知營改增后贛粵高速2009年增加稅負2，435.64萬元，2010-2012年負稅分別減少5，824.51萬元、6，271.18萬元、5，542.54萬元。

三、營業稅改征增值稅減輕稅負的條件

從上可知，營業稅改征增值稅，可能導致贛粵高速整體稅負減少。但是必須有兩個條件：一是企業必須從承包商取得增值稅抵扣發票。目前，贛粵高速各路段的固定資產擴建、新建項目通常以招投標的方式發包給各類建筑施工企業，但是，企業支付給承包商工程款時，并沒有取得增值稅專用發票。目前，對建筑施工企業還沒有開征增值稅，因此，必須對建筑施工企業也要實行營業稅改征增值稅，交通運輸企業才能獲得建筑施工企業的增值稅抵扣發票。二是贛粵高速每年必須有大量新增的在建工程和固定資產。高速公路企業的進項稅額主要來自新建和擴建固定資產和在建工程中支付給承包商工程款中按進項稅率計算的稅額。如果高速公路每年新建、擴建的固定資產和在建工程價值很少，那么進項稅額就較少，在這種狀況下，企業的應納稅額就可能較大，結果會造成企業的應納增值稅額+城建稅+教育費附加>營業稅+城建稅+教育費附加，營業稅改征增值稅后企業的稅負不但沒有減輕，反而增加了企業的稅負。我們可以計算一下2009年征收營業稅和改征增值稅兩種方案，企業稅負相等時的新增固定資產和在建工程，設新增固定資產和在建工程金額為X元，

79，810，383.93=[276，073，655.11-（X÷1.11）×0.11][1+6%]

X=2，206，061，204.46元

即，如果2009年企業新增固定資產和在建工程以及當期可抵扣成本的價值為2，206，061，204.46時，兩種方案對于企業的稅負一樣。如果新增固定資產和在建工程以及可抵扣的成本的價值大于2，206，061，204.46元，則營業稅改征增值稅可以減輕企業的稅負；反之，則會增加企業的稅負。

此外作為高速公路行業還有一項費用占比巨大，但又沒有可抵扣的依據，那就是財務費用。2010-2012年三年內贛粵高速的財務費用分別為17，447.97萬元、28，038.02萬元，27743.87萬元。由于金融行業沒有納入“營改增”的范圍內，因此財務費用無法抵扣增值稅。

綜上所述，對于贛粵高速這樣的交通運輸企業，營業稅改征增值稅雖然短期內會降低稅負，但是長期來說，如果沒有新增固定資產和在建工程項目，則營業稅改征增值稅并不會像政策預期的那樣降低企業的稅負，這要引起政策制定者的重視。

從目前的試點地區來看，交通運輸業的稅負也是不降反增，與當初制定“營改增”政策的減稅初衷事與愿違，這主要是因為其可抵扣的項目太少，比如物流行業中的主要成本像油費、過路費、人力成本等由于相關行業未納入“營改增”范圍而無法取得增值稅發票，高速公路行業的路產因為建筑行業沒有納入“營改增”無法從施工承包商取得增稅專用發票而大額的進項稅無法抵扣。對于這種情況，政府層面或許早有預料，上海市制定了相應過渡性財政扶持政策，設立了營業稅改征增值稅改革試點財政專項資金，對稅收負擔增加的企業給予財政扶持。但這只能應對局部問題，是試點期間的權宜之計，為使“營改增”減稅落到實處，應盡早開展“營改增”影響分析測算，對試點帶給企業在盈利、稅負、現金流等方面的影響進行評估，以明確試點工作給企業帶來的稅負變化。另外，應該真正全面打通增值稅抵扣鏈條，盡快擴圍試點區域及行業。除已在部分地區試點的交通運輸業和部分現代服務業外，和其他行業有著緊密聯系的郵電通信業和建筑安裝業等生產性服務業也應該盡快完成相應稅負測算，逐步納入試點行業。

總之，將來在推廣營業稅改征增值稅試點時要通盤考慮，完善相關政策，才能達到預期政策目標。

參考文獻：

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[5]王紅云，增值稅轉型后固定資產的會計處理及納稅籌劃[J].商業會計，2009，（11）：28-30.

（作者單位：江西省高速公路投資集團有限責任公司）endprint