從重要性原則的視角談企業內部控制成本效益原則的運用

楊揚

摘要：近年來，國內外因內部控制失效而給企業造成重大損失甚至破產的事件屢見不鮮。為此國內外出臺了相關法規條例進行制約。但是，高昂的實施成本將內部控制是否有必要執行推到了風口浪尖。最高審計機關國際組織認為有效的內部控制包括適時適量、明確授權以及成本效益這三方面。我國也在2008年發布的《企業內部控制基本規范》中規定：企業建立與實施內部控制，應當遵循成本效益原則，內部控制應當權衡實施成本與預期效益，以適當的成本實現有效控制。由此可見，內部控制成本效益原則的重要性是不容忽視和回避的。鑒于此，筆者擬從重要性原則的角度，對企業內部控制成本效益原則的運用進行分析，以期保證企業的經營效益，控制管理成本。

關鍵詞：內部控制 成本效益原則 重要性原則

內部控制制度是伴隨社會經濟的發展而產生的，它貫穿于企業管理經營的各個環節當中，是一項十分復雜、繁瑣的系統工程，也是現代企業關注的一項重要內容。同時，由于內部控制失效而給企業造成重大損失甚至破產的事件也屢見不鮮，內部控制的重要性可見一斑。因此，從重要性原則的視角談企業內部控制成本效益原則的運用，具有重要的現實意義。

一、相關概念

（一）內部控制成本與效益原則

成本效益原則是經濟學中的一個較為基本的理性概念，表現為理性的經濟人總是以較小的成本去獲得更大的效益，一般被認為是經濟活動中的普遍性原則和約束條件，因此也同樣適用于企業的內部控制。

1.內部控制成本。是指在建設、運行以及維護內部控制過程中所發生的各項費用和失去的資源。包括（1）設計成本。在企業內部控制實施過程中，首先需根據企業的實際情況確定符合自身特點的內部控制程序，具體包括人工費用、調研費用、咨詢費用等。（2）實施成本。企業在設計好內部控制之后，就需按照已設定的內控程序嚴格加以執行。一般包括人員工資費用、職工培訓費用、評估風險費用、監督執行費用等。（3）評價成本。企業應對內部控制的實施情況做出評價，并出具內部控制評價報告。因此，在評價過程中就必然產生相關成本，主要包括內外部審計費用。（4）其他成本。例如在內部控制執行過程中的損失成本。

2.內部控制效益。是指內部控制的方法、措施和程序在企業內得到良好運行所應達到的控制目標之一，主要包括企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略等。企業實施內部控制所帶來的收益在很大程度上體現為企業的間接收益、長遠收益以及社會收益。雖然這些收益不能直接構成企業的利潤收入，但是對于企業的長遠發展是必不可少的。目前我國大多數企業片面的以直接收益、短期收益以及個人收益來衡量內部控制的實施效果，造成了企業實施內部控制收益過低的假象。

（二）內部控制重要性原則

內部控制的重要性原則是指內部控制應當在兼顧全面的基礎上突出重點，針對重要業務與事項、高風險領域與環節采取更為嚴格的控制措施，確保不存在重大缺陷。比如，企業對“三重一大”事項實行集體決策和連簽制度，就是重要性原則的體現。重要性原則的應用需要一定的職業判斷，企業應當根據所處行業環境和經營特點，從業務事項的性質和涉及金額兩方面來考慮是否及如何實行重點控制。

二、企業內部控制成本效益原則與重要性原則的關系

在企業的內部控制體系中，成本效益原則與重要性原則具有一致性。

成本效益原則要求企業內部控制建設必須統籌考慮投入成本和產出效益之比。企業應當權衡實施成本與預期效益，以適當的成本實現有效控制。在兼顧全面的基礎上突出重點，針對重要業務與事項、高風險領域與環節采取更為嚴格的控制措施，確保不存在重大缺陷。基于重要性原則要求的考慮，對于成本效益原則的判斷需要從企業整體利益出發，盡管某些控制會影響工作效率或花費更多的成本，但可能會使企業整體避免更大的損失，此時仍應實施相應控制措施。

對成本效益原則與重要性原則二者關系的最佳詮釋是管理學方面的帕累托法則，即80/20效率法則（the80/20principle）。筆者認為，該法則在內部控制上的應用就是企業內控的80%的風險來自于20%的內部控制點。因此，企業要把有限的內控支出用在風險最大的地方，正所謂“好鋼用在刀刃上”。

三、企業內部控制成本效益原則的應用分析

（一）從企業整體經濟效益角度

利潤最大化是企業的經營目標，為實現這一目標，企業會通過不斷地降低成本提高效率來實現效益。內部控制作為企業實現經濟效益的工具和方法，可以有效的防范企業經營管理風險，減少損失，獲得最大的經濟效益。但是，企業也不能無限制的增加對內部控制的投入，過度的投入會使企業的整體經濟效益降低。如圖1所示：內部控制成本的投入存在邊際效益遞減規律。由此可見，從企業整體經濟效益角度，內部控制的投入要遵循成本效益原則，掌握適度的投入量，降低企業風險，使企業經濟效益最大化。

1.內部控制成本投入過少，內控風險較大，企業內控成本邊際效益有上升空間，應追加投入內控成本。在我國大多數企業，尤其是中小企業缺乏有效的內部控制，包括領導層的重視程度低和成本投入小以及各級人員的執行力度不夠等因素。內部控制的缺失使得企業在經營管理方面風險大增，很可能造成經濟效益低下。

2.內部控制成本投入過多，內控風險較低，但是企業內控成本邊際效益在下降區間，應減少投入內控成本。隨著內部控制成本的不斷增加，會增加企業的整體邊際效益。但是邊際成本的增加在達到平衡點之后會呈現下降趨勢即邊際成本大于邊際收益。這種無限制的投入會變成冗余的成本投入，不會帶來積極效果。

3.內部成本投入適度，風險得到有效控制，同時內控投入的邊際效益最大化。一方面，企業合理的內控成本投入意味著企業的內控沒有缺失，企業自上而下高度重視，風險意識較強，加強了對內控執行效果的有效反饋。另一方面，企業合理的內控成本投入表明其沒有過度投入，企業將有限的人力、物力、財力投入到了高風險的關鍵控制環節，在符合重要性原則的前提下取得效益最大化。這一點較好的詮釋了成本效益原則，即企業建立內部控制程序的成本不應超過預期的效益，應該在內部控制成本與效益中找出內部控制的最適宜點。endprint

（二）從層面控制經濟效益角度

內部控制層面控制包括企業層面控制和業務層面控制。企業層面控制，是指對企業控制目標的實現具有重大影響，與內部環境、風險評估、信息與溝通、內部監督直接相關的控制。業務層面控制是指綜合運用各種控制手段和方法，針對具體業務和事項實施的控制。包括資金活動控制、采購業務控制、資產管理控制、銷售業務控制、研究與開發控制、財務報告編制控制、全面預算控制、合同管理控制、內部信息傳遞控制、信息系統控制。

因內部控制層面控制的側重點各有不同，筆者擬從風險重要程度和風險發生概率角度，對各個層面控制進行分類，通過下面的圖表，來探討在不同的重要性水平和風險概率影響下，企業成本效益原則的運用。

1.高重要性，高風險概率。內部控制應該在兼顧全面的基礎上，重點關注高重要性高風險的控制層面，如上圖中的a區域所示。這些層面包括企業的重大決策、重要人事任免、重要項目安排和大額度資金的使用等。在這一領域，若出現重大缺陷很可能會嚴重影響企業內部控制的有效性，進而影響企業無法及時防范和發現嚴重偏離控制目標的情形。因此，企業應不惜代價確保高重要性高風險領域不出現重大缺陷。

2.中重要性，中風險概率。見左下圖中的b區域是實施成本效益原則的重要區域。在這一區域重要性和發生風險的概率都處于中等水平，應量力而行，提供合理保證而不是絕對保證。即對這一領域的業務，企業應安排合理的費用來阻止內控失效的發生，并且應采取一些合理的步驟來盡可能降低其發生后造成的影響。

3.低重要性，低風險概率。企業尤其是中小企業因資源限制無法面面俱到，為了實現內部控制的最大效果，應該抓大放小，對于低重要性低風險層面，即左下圖中的c區域可以較少的考慮。

四、結語

內部控制是企業管理的一把利器，過少的內控投入，意味著企業資源得不到有效的利用，發揮不出內控的效果，風險得不到控制，造假、經濟犯罪事件就會頻發，阻礙了企業的正常運轉，使企業收益降低。過度的內部控制擠占了企業的有限的資源，限制了員工的創造性和積極性，降低了企業活力，同樣會使企業收益下降。因此，企業應基于重要性原則對內部控制的成本與效益做出權衡，根據企業自身情況尋找適度的內控投入量，以合理的內控投入帶來最大的內控效果，將企業風險控制在合理范圍內。

參考文獻：

[1]財政部，企業內部控制基本規范[S].2008.

[2]樊行健、宋仕杰，企業內部監督模式研究——基于風險導向和成本效益原則[J].會計研究.2011.

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[4]趙華，企業成本費用內部控制研究[D].西南財經大學.2008.

（作者單位：中煤科工集團上海研究院）endprint